Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerrechtliche Behandlung von öffentlichen Zuschüssen an Krankenhäuser: "Sonderposten aus Fördermittel nach KHG" als Wertberichtigungsposten, Sonderabschreibung nach § 75 EStDV bzw. § 7i EStG, Anwendung der Krankenhaus-Buchführungsverordnung, Rückerstattungspflicht nach § 15 KHG, Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten, Wahlrecht nach Abschn.34 Abs.2 EStR 1975, Buchungen nach Kontenplan zur Krankenhaus- Buchführungsverordnung - Preisbindung eines mit öffentlichen Zuschüssen geförderten Krankenhauses: Passivierung einer Rückstellung, Teilwertabschreibung wegen Rentabilitätsminderung

 

Leitsatz (amtlich)

1. Bei dem auf der Passivseite der Steuerbilanz eines Krankenhausträgers ausgewiesenen "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG" handelt es sich um einen Wertberichtigungsposten. Das gilt auch für den bei einer Darlehensförderung passivierten "Ausgleichsposten nach § 12 KHG". Das führt in Höhe der Fördermittel zu einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der mit den Fördermitteln beschafften Anlagegegenstände.

2. Der Krankenhausträger kann in Höhe der Fördermittel keine Sonderabschreibung nach § 75 EStDV (ab 1977: § 7f EStG) in Anspruch nehmen.

 

Orientierungssatz

1. Die öffentlichen Fördermittel nach dem KHG haben hinsichtlich ihrer Behandlung in der Buchführung und im Jahresabschluß eines öffentlich geförderten Krankenhauses eine Sonderbehandlung in den Bestimmungen der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) erfahren. Die Verordnung gilt zwar erst für Geschäftsjahre nach dem 1.1.1979, ist aber auch für frühere Geschäftsjahre insoweit von Bedeutung, als sie auf einer Ermächtigung in § 16 Satz 1 KHG und damit auf dem "Programm" des KHG beruht (vgl. BVerfG-Beschluß vom 14.12.1983 2 BvR 1268/81). Obwohl nach der Verordnung Barzuschüsse nach §§ 9, 10 KHG als "Sonderposten aus Fördermitteln nach dem KHG" und Fördermittel für ein Darlehen nach § 12 KHG als "Ausgleichsposten nach § 12 KHG" und damit getrennt in der Bilanz auszuweisen wären, ist es unschädlich, wenn beide Posten in der Bilanz unter einem "Sonderposten für Fördermittel nach dem KHG" zusammengefaßt werden.

2. Die Buchführungsvorschriften und Bilanzierungsvorschriften der KHBV sind im Zweifel nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszulegen. Da die Bilanzierung von öffentlichen Zuschüssen entscheidend von den jeweiligen Rechtsbeziehungen zwischen Zuschußgeber und Zuschußempfänger abhängt, ist die in der KHBV getroffene Regelung bezüglich der Behandlung öffentlicher Fördermittel zugleich Ausdruck der Vorstellungen des Verordnungsgebers vom Inhalt des Rechtsverhältnisses zwischen dem Krankenhaus und dem die Fördermittel gewährenden Land (umfangreiche Ausführungen dazu, warum der "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" nicht als freie Sonderrücklage, Eigenkapital, erhaltene Anzahlung, Sonderposten mit Rücklageanteil, Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten oder als Rechnungsabgrenzungsposten, sondern als Wertberichtigungsposten zu behandeln ist).

3. Die Rückerstattungspflicht eines Krankenhausträgers nach § 15 Abs.2, 3 KHG hinsichtlich öffentlicher Förderungsmittel ist aufschiebend bedingt und kann deshalb erst passiviert werden, wenn sich das Entstehen einer Rückerstattungspflicht abzeichnet (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dem steht nicht entgegen, daß das BVerfG in seinem Beschluß vom 14.12.1983 2 BvR 1268/81 die Fördermittel nicht dem Eigenkapital, sondern dem Fremdkapital des Krankenhausträgers zugeordnet hat. Die bilanzrechtliche Beurteilung der Fördermittel bleibt von dieser Beurteilung unberührt.

4. Soweit ein Krankenhausträger, der öffentliche Fördermittel erhalten hat, im Hinblick auf eine ihn treffende Preisbindung eine das Gesamtbetriebsvermögen der Klinik mindernde Last geltend machen will, kann er das nicht über die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit, sondern allenfalls über eine Teilwertabschreibung wegen Rentabilitätsminderung der Klinik erreichen. Eine Teilwertabschreibung kommt jedoch nur in Betracht, wenn das Unternehmen nachhaltig mit Verlusten arbeitet und objektiv nachprüfbare Maßnahmen zur baldigen Stillegung des Betriebs ergreift (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ausführungen zur bilanzrechtlichen Behandlung öffentlicher Investitionszuschüsse sowie der Zuschüsse nach dem KHG mit Hinweisen auf die unterschiedliche BFH-Rechtsprechung (I. und X.Senat: Betriebseinnahme im Jahr der Zuschußgewährung; III., IV. und IX.Senat: Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts) sowie zur Rechtslage vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes.

6. Der Krankenhausträger, der seinen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinn auf der Grundlage der Krankenhausbilanz ermittelt, übt das ihm in Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 für die Behandlung öffentlicher Fördermittel eingeräumte Wahlrecht mit der Bildung eines Ausgleichspostens nach § 5 Abs.6 KHBV ebenso wie mit der Bildung eines Sonderpostens nach § 5 Abs.5 KHBV im Sinne einer nachträglichen Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts aus (Ausführungen dazu, wie die Zuschüsse nach den §§ 9, 10, 12 KHG, und die Abschreibungen auf die geförderten Wirtschaftsgüter sowie die Wertänderungen des "Sonderpostens für Fördermittel nach KHG" im einzelnen nach dem Kontenplan zur KHBV zu buchen sind).

7. Das Wahlrecht nach Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 konnte sowohl durch direkte Absetzung der Zuschüsse von den Anschaffungskosten oder Herstellungskosten als auch indirekt in der Weise ausgeübt werden, daß den ungekürzten Anschaffungskosten oder Herstellungskosten ein Wertberichtigungsposten in Höhe der Zuschüsse gegenübergestellt wurde.

 

Normenkette

EStDV 1975 § 75; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, 5 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-3, Nr. 3; EStG 1975 § 5 Abs. 1, 3 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; EStG 1977 § 7f; EStR 1975 Abschn. 34 Abs. 2; KHBV § 3 Abs. 1, § 4 Abs. 3, § 5 Abs. 1, 5-6; KHG §§ 10, 12 Abs. 1, § 15 Abs. 2-3, § 16 S. 1, § 9

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 24.06.1993; Aktenzeichen XI 57/91)

 

Tatbestand

Der während des Revisionsverfahrens verstorbene Kläger zu 1 und Revisionsbeklagte (Kläger zu 1) betrieb im Streitjahr 1975 zusammen mit dem Kläger zu 2 und Revisionsbeklagten (Kläger zu 2) --dem alleinigen Erben nach dem Kläger zu 1--, seiner Ehefrau und seinen beiden Töchtern zwei Privatkliniken in der Rechtsform einer atypisch stillen Gesellschaft. Die Töchter, die Beigeladenen, sind die Erbinnen bzw. Vermächtnisnehmerinnen nach der verstorbenen Ehefrau des Klägers zu 1. Sie sind 1984 bzw. 1986 aus der Gesellschaft ausgeschieden.

Die Kliniken wurden nach Maßgabe des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) vom 29. Juni 1972 (BGBl I, 1009) durch die Übernahme von Investitionskosten öffentlich gefördert. Sie erhielten nach Maßgabe der §§ 9, 10 und 12 KHG Fördermittel in der Form von Barzuschüssen zu den Investitionskosten und in der Form einer Übernahme der Zinsen und Tilgungsbeträge der für die Investitionen aufgenommenen Darlehen.

In dem für die Kliniken erstellten Jahresabschluß setzte die Gesellschaft die Gegenstände des Anlagevermögens entsprechend den Bestimmungen der Krankenhaus-Buchführungsverordnung (KHBV) vom 10. April 1978 (BGBl I, 473) mit den ungekürzten Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten an und minderte diese jeweils um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die Sonderabschreibungen nach § 75 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). In Höhe der erhaltenen Fördermittel bildete die Gesellschaft einen Passivposten, den sie nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Fördermitteln angeschafften Wirtschaftsgüter gleichmäßig gewinnerhöhend auflöste; die Sonderabschreibungen berücksichtigte sie dabei nicht. In gleicher Weise behandelte sie die Zuschüsse, die den Kliniken nach § 12 KHG zur Tilgung der aufgenommenen Darlehen gewährt wurden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber im Anschluß an eine Außenprüfung die Auffassung, die Fördermittel seien Investitionszuschüsse, die die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter minderten. Demgemäß seien die Fördermittel unmittelbar vom Kaufpreis bzw. den Herstellungskosten der erworbenen Anlagegüter abzusetzen; werde --wie im Streitfall-- ein Passivposten gebildet, sei dieser entsprechend den tatsächlich in Anspruch genommenen AfA und den Sonderabschreibungen spiegelbildlich aufzulösen. Das FA erhöhte dementsprechend den Gewinn aus Gewerbebetrieb der atypisch stillen Gesellschaft in dem geänderten Feststellungsbescheid 1975 um 3 407 358 DM. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es hielt eine Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten um die Fördermittel für unzulässig. Insoweit sei vielmehr ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Fördermittel seien eine Vorleistung der öffentlichen Hand für die von den Krankenhäusern zu erbringenden Pflegeleistungen. Sie seien dazu bestimmt, die Pflegesätze, bei deren Festsetzung die geförderten Investitionskosten nicht berücksichtigt werden dürften, auf ein kostendeckendes Niveau anzuheben (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 15).

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 5 Abs.3 Nr.2, 6 Abs.1 Nr.1, 15 Abs.1 Nr.2 EStG 1975, § 75 EStDV 1975).

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger zu 2 beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FA ist in dem angefochtenen Feststellungsbescheid 1975 für die atypisch stille Gesellschaft im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die geltend gemachte AfA und die Sonderabschreibung nach § 75 EStDV den Gewinn der Kliniken nicht mindern durften (§§ 4 Abs.1, 5 Abs.1 EStG 1975, §§ 151 Abs.1 Passivseite III, Abs.4, 154 Abs.2 Nr.2 des Aktiengesetzes --AktG-- 1965 entsprechend, §§ 4 Abs.3, 5 Abs.1, 5 und 6 KHBV).

1. a) Öffentliche Investitionszuschüsse erhöhen bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach der Auffassung des X. und des I.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich im Jahre ihrer Gewährung als Betriebseinnahmen das Betriebsvermögen des Zuschußempfängers und damit den Gewinn dieses Jahres (§§ 4 Abs.1, 5 Abs.1 EStG; BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488). Das soll auch für Zuschüsse nach dem KHG gelten (BFH-Urteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28).

Demgegenüber führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nach Auffassung des III. und IV.Senats des BFH grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702). Der IX.Senat des BFH hat sich dem für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angeschlossen (BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999). Das soll auch für Zuschüsse nach dem KHG gelten (BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, und vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618).

b) Es ist allerdings streitig, ob die Zuschüsse nach dem KHG mit den als Subventionen gewährten Investitionszuschüssen der öffentlichen Hand gleichgesetzt werden können. Bedenken gegen diese Gleichsetzung werden insbesondere aus der in § 4 Abs.1 KHG getroffenen Regelung hergeleitet, daß die Förderung nach diesem Gesetz und die Erlöse aus den Pflegesätzen zusammen die Selbstkosten eines sparsam wirtschaftenden und leistungsfähigen Krankenhauses decken müssen. Aus dieser Regelung wird gefolgert, daß es sich bei den Zuschüssen um die Gegenleistung für eine Leistung des Krankenhauses handele. Diese könne man in den ärztlichen Leistungen, der Pflege, der Unterkunft und den sonstigen zusätzlichen Leistungen des Krankenhauses sehen (zum Begriff der Krankenhausleistungen vgl. § 2 Nr.5 der Bundespflegesatzverordnung --BPflV-- vom 25. April 1973, BGBl I, 333), für die das Entgelt aus zwei Finanzierungsquellen --den Zuschüssen und den Pflegesätzen-- fließe. Eine besondere Leistung des Krankenhauses gegenüber dem öffentlichen Zuschußgeber könne man aber auch darin sehen, daß es mit der Aufnahme in den Krankenhausbedarfsplan und der damit verbundenen Zuschußberechtigung auch die Verpflichtung übernehme, die durch den Krankenhausbedarfsplan vorgegebene öffentliche Aufgabe einer stationären Krankenhausversorgung sicherzustellen (vgl. vor allem Friedrich, Führen und Wirtschaften im Krankenhaus 1990, S.350 f., m.w.N.; zu den auf dieser Aufgabe aufbauenden Grundzügen des KHG Harsdorf/Friedrich, Krankenhausfinanzierungsgesetz, Bd.1, 2.Aufl., S.4 f.). Der Kläger zu 2 weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß der Krankenhausträger durch Bestellung von Grunddienstbarkeiten die Nutzung der Grundstücke für den Betrieb des Krankenhauses auf Dauer sicherstellen müsse.

Sollten die Fördermittel nach dem KHG das Entgelt für eine dieser Leistungen darstellen, könnten sie den üblichen Investitionszuschüssen mit Verwendungsauflage nicht gleichgestellt werden. Die Zuschüsse müßten vielmehr als Ertrag erfaßt und ggf. passiv abgegrenzt werden (§ 5 Abs.3 Satz 1 Nr.2 EStG a.F. --jetzt § 5 Abs.5 Satz 1 Nr.2 EStG--; BFH in BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702 unter c, m.w.N.).

c) Der erkennende Senat läßt offen, ob die Fördermittel nach dem KHG als Entgelt in diesem Sinne beurteilt werden können (dagegen insbesondere BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189). Ein Rechnungsabgrenzungsposten darf für diese Fördermittel nicht gebildet werden. Es fehlt an einer Einnahme für eine "bestimmte Zeit" nach dem Bilanzstichtag. Diese bestimmt sich nicht nur nach der Nutzungsdauer der geförderten Wirtschaftsgüter (vgl. BFH in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28 unter II. 5. b aa der Gründe), sondern vor allem auch nach der Verpflichtung des Krankenhauses, die mit den Fördermitteln erworbenen Wirtschaftsgüter vorzuhalten und zweckentsprechend zu verwenden sowie nach der fortbestehenden Förderungswürdigkeit des Krankenhauses. Darauf hat der Kläger zu 2 in der mündlichen Verhandlung selbst hingewiesen. Im Falle der pauschalen Förderung nach § 10 KHG tritt hinzu, daß im Zeitpunkt der Zahlung der Pauschale nicht bekannt ist, welches Gerät beschafft bzw. wiederbeschafft wird, ob im Zugangsjahr der Betrag überhaupt in Anspruch genommen wird und/oder ob --z.B. wegen größerer Beschaffungen im Folgejahr-- die Beträge angespart werden müssen oder Teile davon eventuell für kleinere Einrichtungsmaßnahmen im mittel- und langfristigen Bereich verwendet werden sollen. Die hier jeweils in Betracht kommenden Zeiträume sind nicht absehbar.

Die Fördermittel wären danach im Jahr ihrer Vereinnahmung als Ertrag zu erfassen, wenn sie als Entgelt im Rahmen eines Leistungsverhältnisses zu beurteilen wären. Das entspräche im Ergebnis der vom I. und X.Senat allgemein für die Bilanzierung von Investitionszuschüssen vertretenen Ansicht. Trotzdem bedarf es im Streitfall keiner grundsätzlichen Auseinandersetzung mit der vom III. und IV.Senat vertretenen gegenteiligen Ansicht. Auf das Jahresergebnis wirkt sich die Aktivierung der Fördermittel nur dann aus, wenn ihr in der Bilanz kein gleichhoher Passivposten gegenübersteht. Das ist jedoch bei einer nach den Grundsätzen der KHBV erstellten Handels- und Steuerbilanz aus den nachfolgenden Gründen der Fall.

2. Der Kläger zu 1 mußte nach der für Krankenhäuser verbindlichen KHBV in seiner Schlußbilanz zum 31. Dezember 1975 einen den Ertrag aus den Fördermitteln neutralisierenden Passivposten bilden ("Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG", § 5 Abs.5 KHBV). Er hat diesen Sonderposten auch in der als Steuerbilanz eingereichten Bilanz passiviert. Da er sowohl nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in der Handelsbilanz als auch nach Einkommensteuerrecht in der Steuerbilanz ausgewiesen werden durfte, war er für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich.

a) Nach § 9 KHG werden unter den dort genannten Voraussetzungen für die Errichtung von Krankenhäusern und für die Wiederbeschaffung von mittelfristigen Wirtschaftsgütern Fördermittel in Höhe der entstandenen Investitionskosten gewährt. Zu den Investitionskosten zählen die Kosten der Errichtung (Neubau, Umbauten, Erweiterungsbauten) und der Anschaffung bzw. Wiederbeschaffung und Ergänzung der zum Krankenhaus gehörenden Anlagegüter (§ 2 Nr.2 KHG). Eine entsprechende Regelung enthält in pauschaler Form § 10 KHG auch für kurzfristige Anlagegüter. Sind für Investitionskosten von Krankenhäusern, die nach § 10 KHG mit öffentlichen Mitteln gefördert werden, vor Inkrafttreten des KHG Darlehen auf dem Kapitalmarkt aufgenommen worden, so werden in Höhe der sich hieraus ergebenden Lasten ebenfalls Fördermittel bewilligt (§ 12 Abs.1 KHG).

Es ist unter den Beteiligten unstreitig, daß die Voraussetzungen für die verschiedenen Förderungsformen im Streitfall gegeben waren.

b) Die Fördermittel haben hinsichtlich ihrer Behandlung in der Buchführung und im Jahresabschluß eines öffentlich geförderten Krankenhauses in der KHBV eine Sonderregelung erfahren (Sonderbilanzrecht, vgl. dazu Kenntemich/Seidel in Eichhorn --Herausgeber--, Handbuch Krankenhaus-Rechnungswesen, 2.Aufl., S.83; Budde/Kofahl in Beck'scher Bilanzkommentar, 3.Aufl., § 330 HGB Rdnrn.4 f., 20, m.w.N.). Die Verordnung gilt zwar erst für Geschäftsjahre nach dem 1. Januar 1979 (§ 10 KHBV); sie hat für den vorliegenden Rechtsstreit jedoch insoweit Bedeutung, als sie auf einer Ermächtigung in § 16 Satz 1 KHG und damit auf dem "Programm" des KHG beruht (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 14. Dezember 1983 2 BvR 1268/81, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 970; BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189 unter 3. b der Gründe). Aufgrund dieses Programms hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 1. Januar 1974 die Buchführungspflicht der Krankenhäuser nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung angeordnet (§§ 20, 23 Abs.1 Nr.2 BPflV) und der Bundesminister für Jugend, Familie und Gesundheit einen den besonderen Erfordernissen der Krankenhäuser Rechnung tragenden Kontenrahmen und Musterkontenplan für die Buchführung der Krankenhäuser vorgelegt (--Musterkontenrahmen-- Schreiben vom 27. Mai 1974 313-46070-2-3315/774). Dieser entspricht inhaltlich weitgehend dem in der Anlage 1 zur KHBV wiedergegebenen und nach § 3 Abs.1 Satz 2 KHBV verbindlichen Kontenrahmen.

Der in der vorgelegten Krankenhausbilanz gebildete Passivposten entspricht dem in diesen Regelungen vorgesehenen "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" (§ 5 Abs.5 KHBV; Erläuterungen zu A. 3.7. der Bilanzgliederung des Musterkontenplans zur BPflV).

c) Die KHBV enthält allerdings eine gegenüber dem im Streitfall passivierten Sonderposten differenzierende Regelung des Ausweises von Fördermitteln in der Bilanz.

Einheitlich ist die Regelung nur auf der Aktivseite. Nach § 5 Abs.1 KHBV sind die mit den Fördermitteln finanzierten Gegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten vermindert um die Abschreibungen anzusetzen. Eine Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten um die gewährten Fördermittel sieht die KHBV nicht vor.

Unterschiedlich werden die Fördermittel jedoch auf der Passivseite erfaßt. Danach sind die Fördermittel, die als Barzuschüsse nach §§ 9, 10 KHG gewährt werden, in der Jahresbilanz als "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG", vermindert um den Betrag der bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angefallenen Abschreibungen auf die mit diesen Mitteln finanzierten Anlagegüter, auszuweisen (§ 5 Abs.5 Satz 1 KHBV). Sind Fördermittel nach § 12 Abs.1 KHG für ein Darlehen gewährt worden und ist der Tilgungsanteil höher als die jährlichen Abschreibungen auf die mit diesen Mitteln nachträglich finanzierten Anlagegüter, so ist in der Jahresbilanz in Höhe des überschießenden Betrags auf der Passivseite ein "Ausgleichsposten nach § 12 Abs.1 KHG" zu bilden (§ 5 Abs.6 Satz 2 KHBV). Die Zusammenfassung der Fördermittel nach §§ 9, 10 und 12 Abs.1 KHG in der vorgelegten Bilanz unter dem "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" ist jedoch unschädlich. Sonderposten und Ausgleichsposten führen bei der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung zum gleichen Ergebnis (s. nachfolgend 3. und 4.).

3. Fördermittel nach §§ 9, 10 KHG

Der hinsichtlich dieser Mittel nach § 5 Abs.5 KHBV passivierte "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG" war zumindest im Streitjahr 1975 mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar.

a) Die Handelsbilanz kennt zwar einen unmittelbar vergleichbaren Bilanzposten nicht. Es war jedoch das erklärte Ziel der KHBV und der ihr vorangehenden BPflV, daß die Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen sollten (§§ 3 Abs.1 Satz 3, 4 Abs.3 KHBV, § 20 BPflV sowie die "Einführung und allgemeinen Erläuterungen" zum o.a. Musterkontenrahmen; Harsdorf/ Friedrich, a.a.O., 3.Aufl., § 5 Tz.79.2; Kossmann in Goetzke/ Sieben, Rechnungs- und Prüfungswesen im Krankenhaus, GEBERA-Schriften, Bd.3, S.104; Purzer/Haertle, Das Rechnungswesen der Krankenhäuser, A 5, Kommentar zur Krankenhaus-Buchführungsverordnung 1978/1986, § 3 Anm.19 und § 4 Anm.8 f.). Die Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften der KHBV sind deshalb im Zweifel nach diesen Grundsätzen auszulegen.

Da die Bilanzierung von öffentlichen Zuschüssen entscheidend von den jeweiligen Rechtsbeziehungen zwischen Zuschußgeber und Zuschußempfänger abhängt (vgl. z.B. Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rdnrn.113 f. und 123; zum Streitstand bei Inkrafttreten der KHBV vgl. u.a. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaften, 4.Aufl., § 153 Tz.20 f.), ist die in der KHBV getroffene Regelung zugleich Ausdruck der Vorstellungen des Verordnungsgebers vom Inhalt des Rechtsverhältnisses zwischen dem Krankenhaus und dem die Fördermittel gewährenden Land (vgl. dazu auch BVerfG in NJW 1984, 970).

b) Die Auslegung der KHBV nach dem mit dem KHG verfolgten Förderungszweck und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung hat im Schrifttum allerdings zu unterschiedlichen Ergebnissen geführt (zum Streitstand betreffend öffentliche Investitionszuschüsse im allgemeinen vgl. BFH in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28, unter II. 5. der Gründe).

Der "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" wird verschiedenen Bilanzposten zugeordnet. Es soll sich handeln

- um Eigenkapital (vgl. z.B. Hübner, Das Krankenhaus 1975, 23 f., m.w.N. und mit Hinweis auf den DKG-Kontenrahmen und Kontenplan: "Freie Sonderrücklage aus Fördermitteln" bzw. "Zweckgebundene Rücklage aus erhaltenen Fördermitteln"; Bruckenberger in Goetzke/Sieben, a.a.O., S.93 f.),

- um einen "Sonderposten mit Rücklageanteil" (Munk, Bilanzierungsprobleme im Krankenhaus, S.31; Freymann in Goetzke/ Sieben, a.a.O., S.107),

- um einen passiven Wertberichtigungsposten (Rapp/Munk, Krankenhaus-Umschau 1973, S.178 f.; Kissel, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1981, 425; Ullrich, WPg 1981, 291; Groh, Der Betrieb --DB-- 1988, 2417 f., 2419 f.; Mathiak, Deutsches Steuerrecht 1989, 235 f., 237),

- um eine (ungewisse) Verbindlichkeit (Merschmeier, Krankenhaus-Umschau 1977, S.130 f. sowie die Kläger unter Hinweis auf die zu Leistungen mit Preisbindung ergangene Rechtsprechung) und

- um einen Rechnungsabgrenzungsposten (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 1984 2 K 242/81, EFG 1984, 601; die Vorentscheidung in EFG 1994, 15; Faltin, Freigemeinnützige Krankenhausträger im System staatlicher Krankenhausfinanzierung, S.121; Friedrich, a.a.O.; Harsdorf/Friedrich, a.a.O., 3.Aufl., Bd.2, S.129 f., 132; Rose, DB 1984, 2317; Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., 20.Aufl., § 5 Anm.2000 "Krankenhaus-Fördermittel").

c) Nach Ansicht des Senats handelt es sich bei dem Sonderposten nach § 5 Abs.5 KHBV um einen Wertberichtigungsposten.

aa) Die Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens wäre nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht zulässig gewesen. Der Senat verweist insoweit auf seine Ausführungen zu 1. c.

bb) Der Sonderposten weist aber auch keine Verbindlichkeit gegenüber dem Zuschußgeber aus.

Die Fördermittel werden nicht wie Darlehen mit dem Ziel der Rückzahlung gewährt, sondern zur Verwendung für die Anschaffung von Anlagegütern. Mit der Verwendung der Mittel für den begünstigten Zweck hat die Klägerin die Voraussetzungen des Zuschusses erfüllt; zumindest ab dem Zeitpunkt ihrer zweckentsprechenden Verwendung können die Fördermittel nicht mehr als Verbindlichkeit gegenüber dem Zuschußgeber passiviert werden (BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189).

Das zu diesem bestehende Rechtsverhältnis ist auch nicht deshalb "darlehensähnlich", weil der Zuschuß mit einer latenten Rückzahlungsverpflichtung verbunden ist. Solange die Voraussetzungen der Rückzahlungsverpflichtung nicht erfüllt sind, ist Rechtsgrundlage für den Zuschuß der Bewilligungsbescheid und die Erwartung, der Zuschußempfänger werde den mit dem Zuschuß verfolgten Zweck herbeiführen (Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, 1989, S.119 f., 128 f., m.w.N.). Ob für die Zeit bis zur zweckentsprechenden Verwendung der Fördermittel etwas anderes gilt, kann der Senat in diesem Zusammenhang offenlassen (s. dazu unten ff) bbb); im Streitfall sind die Mittel zugewiesen und ausbezahlt und zum Erwerb von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet worden.

Die Förderungsmittel können jedoch wegen dieses Verwendungszwecks nicht als "erhaltene Anzahlungen" passiviert werden (§ 151 Abs.1 Passivseite Pos.VI. 4.AktG 1965 --jetzt § 266 Abs.3 Pos.C. 3. des Handelsgesetzbuches (HGB)--; zum bilanzrechtlichen Charakter der Anzahlungen vgl. u.a. BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830 unter C. III. 1. c aa der Gründe, m.w.N.). Es fehlt an einer Vorleistung auf eine dem anderen Vertragsteil geschuldete Lieferung oder Werkleistung (vgl. etwa Clemm/Nonnenmacher, Beck'scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 266 HGB Anm.223 ff.; zur Abgrenzung von den Rechnungsabgrenzungsposten Gschwendtner, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 417 ff., 422 ff.). Bei Dauerschuldverhältnissen können erhaltene Vorauszahlungen nur passiviert werden, wenn die Voraussetzungen für die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens vorliegen.

Die Annahme des Revisionsklägers, daß es sich bei dem Sonderposten auch deshalb um Fremdkapital handeln müsse, weil die Fördermittel durch Grundpfandrechte abzusichern seien, ist schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil die Grundpfandrechte die bei Wegfall der Förderung entstehenden Rückerstattungsansprüche des Zuschußgebers nach § 15 Abs.2 und Abs.3 KHG sichern sollen. Das ist zulässig; ein Grundpfandrecht kann auch für eine bedingte künftige Forderung bestellt werden (§ 1113 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

cc) Der Krankenhausträger kann auch keine Rückstellungen für die mit der Gewährung der Fördermittel verbundenen (ungewissen) Verpflichtungen gegenüber dem Zuschußgeber bilden.

aaa) Das gilt zunächst für den Fall, daß das Krankenhaus seine Aufgabe nach dem KHG nicht mehr erfüllen oder die mit den Fördermitteln finanzierten Wirtschaftsgüter nicht mehr zweckentsprechend verwenden sollte. Der Krankenhausträger ist dann zwar zur Rückerstattung der Fördermittel verpflichtet (§ 15 Abs.2 und Abs.3 KHG und dazu Harsdorf/Friedrich, a.a.O., § 15 Tz.165, 166). Die Erstattungspflicht ist aber aufschiebend bedingt; sie kann deshalb erst dann passiviert werden, wenn sich das Entstehen einer Rückerstattungspflicht abzeichnet (BFH-Urteile vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592; in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1990, 547; in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28 unter II. 5. b cc der Gründe). Das war hier nicht der Fall.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß das BVerfG in seinem Beschluß in NJW 1984, 970 die Fördermittel nicht dem Eigenkapital, sondern dem Fremdkapital des Krankenhausträgers zugeordnet hat. Es hat dies zwar aus der in § 15 Abs.1 KHG angeordneten Zweckbindung der Fördermittel und der in § 15 Abs.2 KHG vorgesehenen Rückerstattungspflicht geschlossen. Das bedeutet jedoch nur, daß die Fördermittel nicht wie Eigenkapital vor staatlichen Eingriffen geschützt sind; die bilanzrechtliche Behandlung der Fördermittel bleibt von dieser Beurteilung unberührt.

bbb) Eine (ungewisse) Verbindlichkeit kann entgegen der Ansicht des FA auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Preisbindung für die Krankenhausleistungen passiviert werden.

Es trifft zwar zu, daß der Krankenhausträger bei Inanspruchnahme der Fördermittel grundsätzlich verpflichtet ist, die Pflegesätze unter Ausschluß der Investitionskosten und deshalb insoweit nicht kostendeckend zu ermitteln (§ 17 Abs.4 Nr.1 KHG). Dem Zuschußgeber steht aber kein (Sach-)Leistungsanspruch auf Erfüllung des mit der Förderung verfolgten Zwecks zu; er hat, wie ausgeführt, bei einer diesem Zweck nicht entsprechenden Verwendung der geförderten Wirtschaftsgüter lediglich einen Rückerstattungsanspruch in Höhe der nicht zweckentsprechend verwendeten Mittel (§ 15 Abs.2 und 3 KHG). Insoweit unterscheidet sich der Zuschuß nach dem KHG nicht von anderen öffentlichen Investitionszuschüssen (zum Begriff des Investitionszuschusses vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 177/78, BFHE 136, 90, BStBl II 1982, 591, und vom 10. Juni 1992 I R 9/91, BFHE 169, 31, BStBl II 1993, 41 unter II. 3. der Gründe, m.w.N.). Die vom Kläger zu 2 in diesem Zusammenhang angeführte Rechtsprechung zu den öffentlichen Zuschüssen, die nur gegen eine vereinbarte oder verordnete Preisbindung gewährt werden (insbesondere Urteil des Reichsfinanzhofs vom 16. Dezember 1943 III 71/43, RStBl 1944, 428) und zu den Baukostenzuschüssen bei Versorgungsunternehmen (BFH-Urteile vom 13. September 1955 I 162/54 U, BStBl III 1955, 315, und vom 23. Februar 1977 I R 104/75, BFHE 121, 350, BStBl II 1977, 392) ist im Streitfall nicht einschlägig. Soweit er mit dem Hinweis auf diese Rechtsprechung und die angeordnete Preisbindung eine das Gesamtbetriebsvermögen der Kliniken mindernde Last geltend machen will, kann er dies nicht über die Passivierung einer (ungewissen) Verbindlichkeit, sondern allenfalls über eine Teilwertabschreibung wegen Rentabilitätsminderung des Betriebs erreichen. Eine Teilwertabschreibung kommt jedoch nur in Betracht, wenn das Unternehmen nachhaltig mit Verlusten arbeitet und objektiv nachprüfbare Maßnahmen zur baldigen Stillegung des Betriebs ergreift (BFH-Urteile vom 21. Februar 1990 II R 27/87, BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 566, m.w.N; Beschluß vom 1. Juli 1992 II B 160/91, BFH/NV 1993, 305, m.w.N., und --für Fördermittel nach dem KHG-- in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28 unter II. 5. c bb der Gründe). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nach dem eigenen Vortrag der Kläger nicht gegeben.

ccc) Als ungewisse Verbindlichkeit kann schließlich --entgegen der Ansicht des Klägers zu 2 --auch nicht der "Erfüllungsrückstand" passiviert werden, in dem sich der Krankenhausträger nach Erhalt der Zuschüsse gegenüber dem Zuschußgeber befinde. Ein Erfüllungsrückstand liegt nur vor, wenn der Schuldner mit seiner Leistung am Bilanzstichtag ganz oder teilweise in Verzug ist (zur bilanzrechtlichen Behandlung des Erfüllungsrückstands vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, m.w.N.). Das war bei den von den Klägern zu erbringenden Krankenhausleistungen nicht der Fall.

dd) Der "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" ist auch kein Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 152 Abs.5 AktG 1965, jetzt §§ 247 Abs.3, 273 HGB). Beide Sonderposten enthalten zwar einen latenten Fremdkapitalanteil. Im übrigen sind sie aber nicht miteinander vergleichbar. Der Sonderposten mit Rücklageanteil ist zur Herstellung des Gleichklangs von Handelsbilanz und Steuerbilanz auf den Ansatz rein steuerrechtlicher Werte beschränkt. Eine steuerfreie Rücklage sah das Steuerrecht in Abschn.34 Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien für das Kalenderjahr 1975 --EStR 1975-- (jetzt R 34 Abs.4 EStR 1995) aber nur für den Fall vor, daß der öffentliche Zuschuß am Bilanzstichtage noch nicht zweckentsprechend verwendet wurde. Der Sonderposten nach § 5 Abs.5 KHBV setzt diese Verwendung voraus.

ee) Der "Sonderposten für Fördermittel nach KHG" weist auch keine freie Sonderrücklage aus. Eine Kapitalrücklage sah das Bilanzrecht im Streitjahr nur bei Kapitalgesellschaften und nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 150 Abs.2 Nrn.2 bis 4 AktG 1965 vor. Eine Gewinnrücklage aber hätte vorausgesetzt, daß die Fördermittel erfolgswirksam vereinnahmt worden wären; das wollte die KHBV gerade vermeiden (s. nachfolgend ff und dazu Munk, a.a.O., S.30).

ff) Die Auslegung der KHBV unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung spricht dafür, daß der "Sonderposten für Förderungsmittel nach KHG" seinem bilanzrechtlichen Charakter nach ein passiver Wertberichtigungsposten zu den mit den Fördermitteln finanzierten Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist, der aus steuerrechtlichen und krankenhausrechtlichen Gründen den gesamten Abschreibungsaufwand auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Fördermittel vorzieht. Das entspricht im Ergebnis der allgemein für die Bilanzierung von Investitionszuschüssen vertretenen Ansicht des III. und IV.Senats des BFH, daß die Anschaffungskosten und Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter um die Fördermittel zu kürzen seien (s. zu 1.). Sollte der Krankenhausträger aber in der Steuerbilanz auch die Sofortversteuerung der Zuschüsse wählen können (Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 --R 34 Abs.2 EStR 1995--; BFH in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28; letztlich offengelassen in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; in BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618; in BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702), dann hat er dieses Wahlrecht im Sinne einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten ausgeübt, wenn er seiner handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung die Krankenhausbilanz zugrunde legt.

aaa) Vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes war es zulässig, einen passiven Wertberichtigungsposten zum Anlagevermögen auszuweisen (§ 151 Abs.1 Passivseite III, Abs.4 AktG 1965; zur indirekten Abschreibung nach der Brutto-Methode vgl. die Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG Anm.60 q; zur geänderten Rechtslage vgl. u.a. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 5 Rdnr.304, m.w.N.; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2.Aufl., § 266 HGB Rdnrn.733 f.). Dies geschah allerdings regelmäßig nicht in der von § 5 Abs.5 KHBV vorgeschriebenen Form der Passivierung des Gesamtbetrages der Wertberichtigung, sondern in der Weise, daß den aktivierten Wirtschaftsgütern auf der Passivseite die jährlichen AfA-Beträge und Sonderabschreibungen gegenübergestellt wurden.

Es wurde bei Investitionszuschüssen aber auch für vertretbar gehalten, die mit den Fördermitteln finanzierten Wirtschaftsgüter mit ihren vollen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten auszuweisen und sie zumindest dann in voller Höhe außerplanmäßig abzuschreiben, wenn dies für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig war (§ 154 Abs.2 Nr.2 AktG 1965 --jetzt § 254 Satz 1 HGB--; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 153 Tz.20, sowie Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5.Aufl., § 255 HGB Rdnr.71; Ullrich, a.a.O., 291; Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland --IDW--, WPg 1984, 612). Das galt auch für Wahlrechte, die eine Kürzung von Anschaffungskosten oder Herstellungskosten zur Folge hatten (Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.O., 5.Aufl., § 254 HGB Rdnr.22, § 255 HGB Rdnr.71). Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 gewährte ein solches Wahlrecht (zu den möglichen Begründungen für dieses Wahlrecht vgl. BFH in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28).

Das Wahlrecht nach Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 konnte sowohl durch direkte Absetzung der Fördermittel von den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der Wirtschaftsgüter als auch in der Weise ausgeübt werden, daß den ungekürzten Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten ein Wertberichtigungsposten in Höhe der Zuschüsse gegenübergestellt wurde (vgl. z.B. Schulte/Groß, WPg 1971, 155; Ullrich, a.a.O, 293; ggf. auch Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW, WPg 1984, 612 unter 2. d; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., 5.Aufl., § 255 HGB Rdnr.72; Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 255 Rdnr.118).

bbb) Die Ausübung des Wahlrechts in der Form einer indirekten Abschreibung hat zur Folge, daß den Zuschüssen auch bei ertragswirksamer Vereinnahmung im Zeitpunkt ihrer zweckentsprechenden Verwendung in der Gewinn- und Verlustrechnung ein gleichhoher Aufwand aus den außerplanmäßigen Abschreibungen gegenübersteht. Diese Rechtsfolge entspricht der in der KHBV unter Ausschluß dieses Wahlrechts verbindlich vorgeschriebenen Behandlung der Fördermittel:

- Die Fördermittel sind zunächst bei Eingang des Bewilligungsbescheides als Forderung und bei ihrer Auszahlung auf einem Finanzkonto zu aktivieren; in gleicher Höhe ist eine Verbindlichkeit zu passivieren. Zweifel bestehen allenfalls darüber, ob bereits in diesem Zeitpunkt auch die Gewinn- und Verlustrechnung berührt wird (vgl. dazu u.a. Munk, a.a.O., S.31, 115, 117; Kenntemich/Seidel, a.a.O., S.166, 170; Purzer/Haertle, a.a.O., A 3 der Erläuterungen zum Musterkontenplan KHBV 1978/1986, Anm.41 f., 96).

- Die Fördermittel sind spätestens mit ihrer zweckentsprechenden Verwendung als Ertrag zu erfassen ("Erträge aus Fördermitteln nach KHG" --Kontengruppe 46-- und dazu Munk, a.a.O., S.31, 115 f.; Purzer/Haertle, a.a.O, A 3 "Erläuterungen zum Musterkontenplan KHBV 1978/1986" Anm.41, 79; Kenntemich/ Seidel, a.a.O., S.158 f., 165 f.).

- Über die Aufwandsbuchung "Zuführung der Fördermittel nach KHG zu Sonderposten" ist der "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG" zu bilden und damit der zunächst gebuchte Ertrag zu neutralisieren (Kontengruppen 75 und 22 und dazu Munk, a.a.O., S.116; Purzer/Haertle, a.a.O., A 3 Anm.41, 79; Kenntemich/ Seidel, a.a.O., S.158, 166; Kossmann in Goetzke/Sieben, a.a.O., S.104). Er ist in der Gliederung der Krankenhausbilanz unmittelbar vor den (allgemeinen) Wertberichtigungen auszuweisen.

- Die mit den Fördermitteln finanzierten Wirtschaftsgüter sind mit den vollen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten anzusetzen (§ 5 Abs.1 KHBV). Soweit Fördermittel für nicht bilanzierbare Investitionen, etwa für Erhaltungsmaßnahmen, verwendet werden, sind sie als Ertrag zu behandeln; die Bildung eines Sonderpostens kommt hier nicht in Betracht (Regierungsbegründung BRDrucks 563/77, S.36; Kenntemich/Seidel, a.a.O., S.166). Der "Sonderposten für Förderungsmittel nach KGH" ist entsprechend dem Wesen eines Wertberichtigungspostens --und damit anders als etwa ein Rechnungsabgrenzungsposten oder eine Verbindlichkeit-- ausschließlich als Korrekturposten zu einem aktivierbaren, abnutzbaren Wirtschaftsgut konzipiert.

ccc) Der Beurteilung des Sonderpostens nach § 5 Abs.5 KHBV als Wertberichtigungsposten steht nicht entgegen, daß § 5 Abs.1 KHBV vorschreibt, daß von den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten weiterhin Abschreibungen vorzunehmen sind und daß gemäß § 5 Abs.5 KHBV der Sonderposten in Höhe der jeweiligen Abschreibungsbeträge erfolgswirksam aufzulösen ist. Auf das jeweilige Jahresergebnis hat dieses Vorgehen keinen Einfluß; Aufwand und Ertrag heben sich auf. Der Grund für diese Regelung liegt in den Besonderheiten des Krankenhausrechts. Sie ist zum einen darauf zurückzuführen, daß § 15 Abs.2 KHG, der die Rückerstattungspflicht bei nicht zweckentsprechender Verwendung der Fördermittel regelt, ebenfalls auf den Wertverzehr der mit den Fördermitteln finanzierten Wirtschaftsgüter abstellt; der Sonderposten hat damit auch den Zweck, an jedem Bilanzstichtag die mögliche Rückerstattungsverpflichtung des Krankenhausträgers gegenüber dem Zuschußgeber in der Bilanz sichtbar zu machen (vgl. dazu Musterkontenrahmen, a.a.O., S.137 zu A 3.7.; Munk, a.a.O., S.31). Zum anderen ist die Krankenhausbuchführung auch Grundlage der Kosten- und Leistungsrechnung, die zur Ermittlung der Selbstkosten für die Pflegesätze dient (§ 8 KHBV; zur doppelten Zielsetzung der Krankenhausbilanz vgl. auch BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189 a.E.; Bossert/Petry, Betriebs-Berater 1979, 1816, 1818, m.w.N.; Rose, a.a.O., 2317 f.); in diesen dürfen aber als Folge der dualen Krankenhausfinanzierung die Investitionskosten nicht enthalten sein (§ 17 Abs.4 Nr.1 KHG; zur dualen Krankenhausfinanzierung BVerfG in NJW 1984, 970; BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189). Durch die Auflösung des Sonderpostens entsprechend der jeweiligen jährlichen Abschreibung wird erreicht, daß die Fördermittel stets in dem Zeitpunkt anteilig wirksam werden, in dem beim Krankenhausträger ein die Selbstkosten erhöhender Aufwand entstehen würde.

4. Fördermittel nach § 12 Abs.1 KHG

Auch hinsichtlich der nach dieser Vorschrift gewährten Zuschüsse führte die Bilanzierung eines Passivpostens nach der KHBV im Ergebnis zu einer --nachträglichen-- Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der mit diesen Mitteln finanzierten Wirtschaftsgüter.

a) Da die Krankenhausversorgung in großem Umfang von Krankenhäusern getragen wird, die vor Inkrafttreten des KHG geschaffen worden sind, hat der Gesetzgeber in § 12 Abs.1 KHG diese "Altkrankenhäuser" im Bereich der Investitionskosten den nach Inkrafttreten des KHG errichteten und mit öffentlichen Mitteln geförderten Krankenhäusern gleichgestellt. Um dies zu erreichen, sollen jene Lasten ausgeglichen werden, die sich aus Darlehen ergeben, die von den Krankenhäusern vor Inkrafttreten des KHG für förderungsfähige Investitionen aufgenommen wurden (BTDrucks VI/1874, Begründung Teil A und B zu § 12 KHG). § 12 Abs.1 KHG bestimmt deshalb, daß für diese Lasten auf Antrag Fördermittel gewährt werden. Die Fördermittel --Zinsen, Tilgung und Verwaltungskosten-- sollen erfolgsneutral behandelt werden (vgl. dazu näher BVerfG in NJW 1984, 970).

An diese Vorstellungen des Gesetzgebers knüpft § 5 Abs.6 KHBV an. In der Begründung zu dieser Vorschrift ist ausgeführt, daß die nach den Tilgungsanteilen der Darlehen bemessenen Fördermittel die Abschreibungen auf die mit diesen Darlehen finanzierten Anlagegüter ausgleichen sollen (BRDrucks 563/77, Begründung zu § 5 Abs.6 KHBV). Da die jährlichen Tilgungsbeträge für die Darlehen aber in aller Regel nicht mit den jährlichen Abschreibungsraten übereinstimmen werden, mußte vermieden werden, daß der Jahresabschluß in Höhe des Unterschiedsbetrages erfolgswirksam beeinflußt wird (BRDrucks 563/77, Begründung zu § 5 Abs.6 KHBV). Diesem Zwecke dienen die nach § 5 Abs.6 KHBV zu bildenden Ausgleichsposten.

b) Ist der Tilgungsanteil der Fördermittel nach § 12 Abs.1 KHG --wie im Streitfall-- höher als die jährlichen Abschreibungen auf die mit diesen Mitteln finanzierten Anlagegüter, so ist in der Jahresbilanz in Höhe des überschießenden Betrages auf der Passivseite ein "Ausgleichsposten nach § 12 KHG" zu bilden (§ 5 Abs.6 Satz 2 KHBV).

Es ist umstritten, ob dieser Ausgleichsposten mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung vereinbar und deshalb auch für die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung von Bedeutung ist. Davon wäre mit dem Revisionskläger insbesondere dann auszugehen, wenn mit diesem Posten letztlich nur das umgeschuldete bisherige (Privat-)darlehen ausgewiesen werden soll; diese Ansicht findet jedoch --worauf bereits das BVerfG in seinem o.a. Beschluß hingewiesen hat-- weder im KHG noch in der KHBV eine Stütze. Das Schrifttum geht deshalb überwiegend davon aus, daß es sich bei den Ausgleichsposten lediglich um eine Bilanzierungshilfe handele (Freymann in Goetzke/Sieben, a.a.O., S.107; Kissel, a.a.O., 428 f.; Kossmann in Goetzke/Sieben, a.a.O., S.101, 102; Munk, a.a.O., S.64); sie wären damit für die Steuerbilanz ohne Bedeutung. Es wird aber für den passiven Ausgleichsposten auch die Ansicht vertreten, daß er sinngemäß wie der in § 5 Abs.5 KHBV geregelte Sonderposten zu beurteilen sei (vgl. z.B. Ullrich, a.a.O., S.295; Kenntemich/Seidel, a.a.O., S.159, 173 f.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 8. Juni 1984 IV B 2 -S 2170- 34/84, DB 1984, 1805).

c) Nach Ansicht des erkennenden Senats ist der passive Ausgleichsposten nach § 5 Abs.6 Satz 2 KHBV wie der passive Sonderposten nach § 5 Abs.5 KHBV ein --nach Maßgabe der Laufzeit des Darlehens zeitlich gestreckter-- Wertberichtigungsposten zu den geförderten Vermögensgegenständen des Anlagevermögens. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

aa) Der Verordnungsgeber ist, wie ausgeführt, davon ausgegangen, daß die Fördermittel erfolgsneutral zu behandeln seien und der Förderungszweck nicht durch eine Besteuerung der Fördermittel gefährdet werden solle. Er hat sich insoweit aber nicht mit einer erfolgsneutralen Lastenfreistellung begnügt, die sich schon daraus ergeben hätte, daß sich die vom Darlehensnehmer geleisteten Tilgungsbeträge und die als Fördermittel geleisteten Tilgungszuschüsse entsprechen. Er hat vielmehr --wie bei dem "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG"-- zusätzlich eine Verbindung zwischen der Tilgung der Darlehen und dem Wertverzehr der mit den Darlehen finanzierten Wirtschaftsgüter hergestellt. Es wird also mit den Zuschüssen wie bei den genannten Sonderposten nur der Abschreibungsaufwand ersetzt.

Bei diesem Ausgangspunkt ist es unerheblich, ob die Fördermittel vor oder nach der Investition gewährt werden und ob das Krankenhaus unmittelbar durch Barzuschüsse zu den Investitionen oder mittelbar durch Tilgungszuschüsse zu den Darlehen gefördert wird. Beide Wege haben dasselbe Ziel (vgl. dazu auch BVerfG in NJW 1984, 970 unter II. der Gründe). Der Ausgleichsposten unterscheidet sich damit im Rahmen der handelrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung von dem bei Barzuschüssen zu bildenden Sonderposten in der Sache nicht.

bb) Diesem Ergebnis entspricht auch die Bilanzierungsanordnung in § 5 Abs.1 und Abs.6 Satz 2 KHBV.

Der passive Ausgleichsposten ist in der Gliederung der Jahresbilanz wie der passive Sonderposten vor den (allgemeinen) Wertberichtigungen auszuweisen. Er wird auch in derselben Weise wie dieser gebildet. Die Tilgungszuschüsse sind über die Gewinn- und Verlustrechnung zu führen (BRDrucks 563/77, Begründung zu § 5 Abs.6 KHBV). Im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung sind sie als Erträge zu buchen und über die Aufwandsbuchung "Zuführung zu Ausgleichsposten nach § 12 Abs.1 KHG" (Kontengruppe 75) in den "Ausgleichsposten nach § 12 Abs.1 KHG" einzustellen (Kontengruppe 24 und dazu Kenntemich/Seidel, a.a.O., S.180; Munk, a.a.O., S.68; Purzer/Haertle, a.a.O., A 3 Anm.81, 200 und A 5 § 5 Anm.31). Der passive Ausgleichsposten wird deshalb in der Begründung des Regierungsentwurfs auch zutreffend als "Sonderposten" bezeichnet. Dem entspricht auch die Behandlung der Tilgungszuschüsse für nach dem Inkrafttreten des KHG errichtete Krankenhäuser in der Jahresbilanz; in Höhe dieser Zuschüsse ist ein "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG" zu bilden (§§ 5 Satz 2, 9 KHG; § 5 Abs.5 KHBV, und dazu Munk, a.a.O., S.119 f.; Purzer/Haertle, a.a.O., A 3 Anm.49).

cc) Die KHBV behandelt mit diesen Buchführungs- und Bilanzierungsanordnungen alle nach Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährten Zuschüsse erfolgsneutral. Der Krankenhausträger, der seinen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinn auf der Grundlage der Krankenhausbilanz ermittelt, übt deshalb das ihm in Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 eingeräumte Wahlrecht mit der Bildung eines Ausgleichspostens nach § 5 Abs.6 KHBV ebenso wie mit der Bildung eines Sonderpostens nach § 5 Abs.5 KHBV im Sinne einer nachträglichen Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten aus (vgl. für Tilgungszuschüsse auch Abschn.34 Abs.2 Satz 4 EStR 1975 --R 34 Abs.3 Satz 2 EStR 1995--).

dd) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß trotz Passivierung eines Ausgleichspostens weiterhin Abschreibungen von den ursprünglichen Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter vorzunehmen sind (§ 5 Abs.1 KHBV). Insoweit gilt nichts anderes als für die Fortführung der Abschreibungen trotz Bildung eines das Anlagevermögen wertberichtigenden Sonderpostens nach § 5 Abs.5 KHBV. Wie dieser wird auch der Ausgleichsposten entsprechend den jährlichen Abschreibungsbeträgen aufgelöst, wenn der Abschreibungszeitraum den Tilgungszeitraum überschreitet (Begründung des Regierungsentwurfs zu § 5 Abs.6 KHG in BRDrucks 563/77; Kenntemich/Seidel, a.a.O., S.173 f., 180; Purzer/Haertle, a.a.O., A 3 Anm.81, 145 und A 5 § 5 Anm.36 f.). Wie bei den Sonderposten liegen auch hier die Gründe für diese zusätzliche Verbindung der Auflösung von Fördermitteln mit dem Wertverzehr der geförderten Wirtschaftsgüter ausschließlich im Krankenhausrecht (s. zu 4.; Munk, a.a.O., S.58, 61; vgl. auch § 5 Abs.4 Satz 2 KHG i.d.F. des Krankenhaus-Kostendämpfungsgesetzes vom 22. Dezember 1981, BGBl I, 1568).

5. Der Krankenhausträger kann in Höhe der Förderungsmittel keine Sonderabschreibungen nach § 75 EStDV in Anspruch nehmen.

a) Nach § 75 EStDV (jetzt § 7f EStG) können Steuerpflichtige, die ein privates Krankenhaus betreiben, unter bestimmten --hier nicht streitigen-- Voraussetzungen bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die dem Betrieb dieses Krankenhauses dienen, im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den AfA nach § 7 Abs.1 oder 4 des Gesetzes Abschreibungen bei den beweglichen Wirtschaftsgütern bis zur Höhe von insgesamt 50 v.H. und bei den unbeweglichen Wirtschaftsgütern bis zur Höhe von insgesamt 30 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen. Es ist streitig, ob dies auch gilt, soweit für die angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter öffentliche Zuschüsse nach dem KHG gewährt werden (zum Streitstand vgl. etwa Stahl-Sura in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7f EStG Rdnr.11; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7f Rdnrn.B 23 f.; Knorr/Klaßmann, Die Besteuerung der Krankenhäuser, 2.Aufl., S.203 f.). Der IV.Senat des BFH hat die Frage für die Sonderabschreibungen nach § 75 EStDV, der III.Senat für die Sofortabschreibung nach § 6 Abs.2 EStG verneint (BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, und in BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Sind Sonderposten und Ausgleichsposten Wertberichtigungsposten zum Anlagevermögen, die den durch die Fördermittel vorab ersetzten künftigen Abschreibungsaufwand ausweisen, so können in Höhe der Fördermittel AfA und Sonderabschreibungen von den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten mit steuerrechtlicher Wirkung nicht mehr vorgenommen werden. Es stellt sich dasselbe Ergebnis ein wie bei einer unmittelbaren Kürzung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten um die Zuschüsse.

b) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht vom Urteil des I.Senats in BFHE 179, 19, BStBl II 1996, 28 ab. In diesem Urteil ist zwar ausgeführt, daß trotz voller Bezuschussung der angeschafften Wirtschaftsgüter nach dem KHG AfA vorgenommen werden könnten. Das gilt aber nur für den dort entschiedenen Fall, daß der Krankenhausträger das ihm ggf. durch Abschn.34 Abs.2 EStR 1975 eingeräumte Wahlrecht im Sinne einer Sofortversteuerung der Zuschüsse ausübt. Übt er sein Wahlrecht jedoch im Sinne einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten aus, hält auch der I.Senat Abschreibungen nur von den um die Zuschüsse gekürzten Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten für zulässig (a.a.O., unter II. 6. der Gründe). Davon ist, wie ausgeführt, bei einem Krankenhausträger, der seinen Jahresabschluß auch für die Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach der KHBV erstellt, auszugehen.

Bei diesem Ergebnis kommt es auf die im Schrifttum ebenfalls streitige Frage, ob der "Sonderposten aus Fördermitteln nach KHG" nur entsprechend der gewöhnlichen Nutzungsdauer der geförderten Wirtschaftsgüter (so z.B. Purzer/Haertle, a.a.O., § 1 KHBV Anm.7, 9; Rose, a.a.O., 2317, 2320) oder auch unter Berücksichtigung der Sonderabschreibungen aufzulösen ist (so insbesondere die Finanzverwaltung im Schreiben in DB 1984, 1805) nicht mehr an.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65826

BFH/NV 1997, 162

BStBl II 1997, 390

BFHE 182, 85

BFHE 1997, 85

BB 1997, 623-624 (LT)

DB 1997, 1372 (L)

DStR 1997, 404-405 (LT)

DStRE 1997, 226-233 (LT)

HFR 1997, 294-297 (L)

StE 1997, 158 (L)

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