Entscheidungsstichwort (Thema)

(Krankenhauswäscherei: kein Zweckbetrieb, Eintritt in die Steuerpflicht - bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Investitionszuschüssen: Minderung der Anschaffungskosten, Betriebseinnahme, passiver Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellung, Teilwert der bezuschußten Wirtschaftsgüter, Zuschüsse nach §§ 5, 9, 10 KHG, Sonderposten, Wahlrecht nach Abschn. 34 EStR als sachliche Billigkeitsmaßnahme)

 

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Körperschaft, die ausschließlich Krankenhauswäsche o.ä. reinigt, ist nicht gemeinnützig.

2. Der Ansatz der Teilwerte nach § 13 Abs. 2, 3 KStG kommt grundsätzlich nicht in Betracht, wenn die Körperschaft zwar bislang vom FA als gemeinnützig behandelt wurde, tatsächlich aber die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht erfüllt.

3. Investitionszuschüsse (hier: nach dem KHG) sind im allgemeinen Betriebseinnahmen und mindern nicht die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter, es sei denn, der Zuschußempfänger macht von dem Wahlrecht des Abschn. 34 Abs. 1 EStR Gebrauch (Anschluß an BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488).

4. Zuschüsse mindern grundsätzlich nicht den Teilwert der bezuschußten Wirtschaftsgüter (Anschluß an BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 II R 27/87, BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 566 m.w.N.).

 

Orientierungssatz

1. Durch § 65 Nr. 3 A0 1977 ist auch der potentielle Wettbewerb geschützt. Eine Krankenhauswäscherei ist daher auch dann kein Zweckbetrieb nach dieser Vorschrift, wenn in ihrem örtlichen Wirkungskreis keine andere vergleichbare Wäscherei vorhanden ist.

2. Ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 ist nur ein Selbstversorgungsbetrieb, der Teil der begünstigten Körperschaft ist, nicht aber ein Verhältnis zu seinen Gesellschaftern rechtlich selbständiger Betrieb, der seine Leistungen an seine Gesellschafter als Außenstehende erbringt.

3. Eine rechtlich selbständige Krankenhauswäscherei kann erhaltene Zuschüsse nach §§ 5, 9, 10 KHG auch dann nicht passiv abgrenzen, wenn sie verpflichtet ist, die mit den Zuschüssen erworbenen Wirtschaftsgüter während deren Nutzungsdauer unentgeltlich vorzuhalten. Die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist kein bestimmter Zeitraum im Sinne des Tatbestandsmerkmals "bestimmte Zeit", das sich nach der BFH-Rechtsprechung rechnerisch ermitteln und nicht nur schätzen lassen muß (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1992 X R 23/89, das durch die aufgelockerte Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats des BFH in jüngster Zeit zum Kriterium "bestimmte Zeit" nicht berührt wird).

4. Es kann offenbleiben, ob die Erfüllung der Bedingungen und Auflagen bei der Bewilligung eines Zuschusses eine Gegenleistung des Zuschußempfängers gegenüber dem Zuschußgeber ist (vgl. bejahende BFH-Rechtsprechung zum Ertragszuschuß oder Aufwandszuschuß sowie verneinende BFH-Rechtsprechung zum Investitionszuschuß) und ob dem BFH-Urteil vom 14.7.1988 IV R 78/85 gefolgt werden kann, wonach passiv abgrenzbare Leistungsverpflichtungen eines Krankenhauses aus Leistungsbeziehungen i.S. des § 2 Nr. 5 Bundespflegesatzverordnung mit den Krankenhausbenutzern resultieren müssen.

5. Die Erstattungspflicht nach § 15 Abs. 2 KHG ist aufschiebend bedingt und damit nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen erst zu passivieren, wenn sich ein Entstehen der Zahlungsverpflichtung abzeichnet. Vor diesem Zeitpunkt darf für erhaltene Zuschüsse nach §§ 5, 9, 10 KHG keine --ggf. zeitanteilig aufzulösende-- Rückstellung gebildet werden.

6. Für den Erhalt von Zuschüssen nach §§ 5, 9, 10 KHG darf --zumindest steuerlich-- kein passiver "Sonderposten für Investitionszuschüsse" gebildet werden.

7. Der heute in § 255 HGB enthaltenen und auch im Steuerrecht zu beachtenden Legaldefinition der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten (AK/HK) entsprechen die bis zur Umsetzung der Bilanzrichtlinie entwickelten und für die

 

Normenkette

EStG 1981 § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; EStG 1990 § 5 Abs. 5 Nr. 2; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 9, § 13 Abs. 2-3; HGB § 249 Abs. 1, § 250 Abs. 2, § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 253 Abs. 2, § 255 Abs. 1; EStG 1981 § 5 Abs. 3 Nr. 2; AO 1977 §§ 14, 163 Abs. 1 S. 2, § 65 Nr. 3, § 68 Nr. 2 Buchst. b; HGB § 247 Abs. 3, § 246 Abs. 2; EStR 1990 Abschn. 34 Abs. 3; HGB § 255 Abs. 2; EStR 1972 Abschn. 34 Abs. 1; KHG § 5 S. 1, §§ 10, 15 Abs. 2, § 9; BiRiLiG Art. 35 Abs. 2-3; EStG 1981 § 5 Abs. 1, § 4 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 17.02.1994; Aktenzeichen 14 K 23/91 G, BB)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt für Krankenhäuser sowie Kinder- und Altenheime, die zugleich ihre Gesellschafter sind, eine Gemeinschaftswäscherei. Ihr wurde zuletzt bis zum 31. Dezember 1976 von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt bescheinigt, ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken zu dienen. In den jeweiligen Bescheinigungen war ausdrücklich klargestellt, daß diese für die Besteuerung der Klägerin keine endgültigen Entscheidungen enthielten. Über die Steuerbefreiung der Klägerin sollte jeweils im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagungen entschieden werden. Zum 31. Dezember 1978 wurde die Gemeinnützigkeit widerrufen. Daraufhin wurden für die Streitjahre 1979 bis 1982 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung u.a. Gewerbesteuer-Meßbescheide erlassen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde im Anschluß an eine Außenprüfung im Jahr 1984 (Schlußbesprechung 1984) aufgehoben. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Aberkennung der Gemeinnützigkeit im Veranlagungsverfahren wandte.

Im Jahr 1987 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 statt. Der Prüfer stellte dabei fest, daß die Klägerin schon vor 1979 Fördermittel in Höhe der jeweiligen Anschaffungs- und Herstellungskosten u.a. nach § 5 Satz 1, §§ 9 und 10 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (KHG) vom 29. Juni 1972 (BGBl I 1972, 1009) erhalten hatte. In Übereinstimmung mit der Auffassung der Klägerin setzte er zwar die bezuschußten Wirtschaftsgüter mit den vollen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten an, bildete aber in Höhe der Fördermittel einen pro rata temporis aufzulösenden Passivposten (Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 8. Juni 1984 IV B 2 - S 2170 - 34/84, Der Betrieb --DB-- 1984, 1805). Nachdem der Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189) die Bildung eines derartigen passiven Rechnungsabgrenzungspostens für unzulässig hielt und die Anschaffungskosten der nach dem KHG geförderten Wirtschaftsgüter um die Fördermittel kürzte, vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die so geförderten Wirtschaftsgüter aufgrund der vollen Bezuschussung jeweils mit einem Teilwert von 0 DM zu bewerten seien.

Da zu diesem Zeitpunkt das Einspruchsverfahren der Streitjahre noch offen war, kündigte das FA eine entsprechende Verböserung an. Daraufhin beantragte die Klägerin, ihren Einspruch betreffend 1979 bis 1982 in einen Antrag nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) umzudeuten. Dies lehnte das FA ab und erhöhte in der Einspruchsentscheidung den Gewerbeertrag der Klägerin für die Streitjahre um die auf die bezuschußten Wirtschaftsgüter von der Klägerin vorgenommene Absetzung für Abnutzung (AfA). Die Klage hatte keinen Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 708).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 13 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und des § 10 des Bewertungsgesetzes (BewG) und beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge 1979 und 1982 jeweils von einem Gewerbeertrag von 0 DM auszugehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Klägerin kann von den nicht um die Zuschüsse nach dem KHG geminderten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine AfA vornehmen.

1. Im Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung am 5. Dezember 1990 war für die Streitjahre noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob im Streitfall unter Berücksichtigung seiner Entscheidung vom 5. Februar 1992 I R 76/91 (BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995) der Einspruch der Klägerin auf die Versagung der Gemeinnützigkeit beschränkt gewesen ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war in jedem Fall nach § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt. Danach läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich eine vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 drei Monate verstrichen sind. Da die Außenprüfung für die Streitjahre nach den Feststellungen des FG 1984 stattfand, und die Festsetzungsfrist für 1979 frühestens mit Ablauf des Jahres 1980 zu laufen begann (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977), begann die Prüfung vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

Da im Zeitpunkt der verbösernden Einspruchsentscheidung die angefochtenen und aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Steuerbescheide noch nicht unanfechtbar waren, war die Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO 1977).

2. Rechtsgrundlage für die Änderung der Gewerbesteuer-Meßbescheide im Rahmen des Einspruchsverfahrens ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Da der Ablauf der Festsetzungsfrist durch den Beginn der Außenprüfung gehemmt war, ist die Anwendung des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 nicht durch den Rechtsbehelfsantrag eingeschränkt.

3. Die Klägerin ist nicht gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit.

Der Betrieb einer Wäscherei ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 Satz 1 AO 1977. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist dabei nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO 1977). Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO 1977, weil die Klägerin mit ihrer Wäscherei zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in einen vermeidbaren Wettbewerb tritt. Daß Wäsche von nichtsteuerbefreiten Unternehmen gewaschen wird, ist unstreitig. Auch Krankenhauswäsche könnte von diesen gewerblichen Unternehmen gereinigt werden. Unerheblich ist, ob im örtlichen Wirkungskreis der Klägerin eine Wäscherei mit entsprechenden Einrichtungen zur Desinfektion u.ä. vorhanden ist. Auch der potentielle Wettbewerb ist durch § 65 Nr. 3 AO 1977 geschützt (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1993 I R 60/91, BFHE 174, 97, BStBl II 1994, 573, und vom 15. Dezember 1993 X R 115/91, BFHE 173, 254, BStBl II 1994, 314).

§ 68 Nr. 2 b AO 1977 kann im Streitfall keine Anwendung finden. Danach kommen als Zweckbetriebe u.a. Einrichtungen in Betracht, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wenn die Lieferungen und sonstigen Leistungen an Außenstehende dem Wert nach 20 v.H. der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs --einschließlich der an die Körperschaft selbst bewirkten-- nicht übersteigen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, daß damit nur Selbstversorgungsbetriebe gemeint sind, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind. Die Klägerin ist aber im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern ein rechtlich selbständiger Betrieb, der seine Leistungen an seine Gesellschafter als Außenstehende erbringt.

4. § 13 Abs. 2 und 3 KStG ist auf den Streitfall nicht anwendbar.

Gemäß § 13 Abs. 2 KStG hat eine Körperschaft, wenn sie steuerpflichtig wird und ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, auf den Zeitpunkt, in dem ihre Steuerpflicht beginnt, eine Anfangsbilanz aufzustellen. Da die Klägerin aber seit ihrer Gründung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt, der weder ein steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 7 Abs. 1 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemVO) noch ein Zweckbetrieb war (s. oben Nr. 3), war sie von Anbeginn mit ihren Einkünften gewerbesteuerpflichtig. Daß sie möglicherweise ihre Leistungen zu Selbstkosten berechnete und daher ggf. keine Gewinnerzielungsabsicht hatte, ist unerheblich, da die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Da sie damit nicht erst zum 1. Januar 1979 (gewerbe-)steuerpflichtig geworden ist, ist für die Anwendung des § 13 KStG i.V.m. § 7 GewStG kein Raum. Die Tatsache, daß beide Beteiligte ursprünglich irrtümlich von der Steuerfreiheit der Klägerin ausgingen, vermag den Anwendungsbereich des § 13 KStG nicht zu erweitern. Insbesondere scheidet der Ansatz mit den Teilwerten gemäß § 13 Abs. 3 KStG aus, da der Sinn dieser Vorschrift darin liegt, nur die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven auch künftig steuerfrei zu belassen.

Aus der Nichtanwendbarkeit des § 13 Abs. 3 KStG folgt, daß der Anfangsbestand der abnutzbaren Wirtschaftsgüter zum 1. Januar 1979 dem Wert des Betriebsvermögens zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres entspricht, das wiederum gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Beachtung der steuerlichen Vorschriften über die Bewertung und über die AfA oder Substanzverringerung (§ 5 Abs. 4 EStG a.F., § 5 Abs. 6 EStG n.F.) zu ermitteln ist. Damit sind sämtliche zum 1. Januar 1979 vorhandenen Wirtschaftsgüter höchstens mit den sich aus § 6 EStG ergebenden Werten anzusetzen. Ein "Wertzuschlag" über die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinaus verbietet sich (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG). Da die Klägerin --wie dem in Bezug genommenen Betriebsprüfungs-Bericht vom 10. August 1984 (dort Tz.15) zu entnehmen ist-- ihr Betriebsgebäude mit 147,8 v.H. der ursprünglichen Baukosten ansetzte und von dieser Bezugsgröße abschrieb, ist in jedem Fall die auf den Wertzuschlag entfallende Abschreibung gewinnerhöhend zu korrigieren.

An eine abweichende Handhabung der Beteiligten ist der Senat nicht gebunden. Ob Anlaß für eine Billigkeitsmaßnahme i.S. des § 163 AO 1977 bestand, ist im anhängigen Verfahren nicht zu prüfen.

5. Der Erfolg der Revision hängt davon ab, wie die von der Klägerin erhaltenen Investitionsfördermittel bilanzsteuerlich zu behandeln sind. Hierzu werden in Literatur und Rechtsprechung im wesentlichen folgende Auffassungen vertreten (vgl. Überblick bei Tertel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990, 17, 71):

- Ein Investitionszuschuß mindere die Anschaffungskosten oder

Herstellungskosten und damit die Bemessungsgrundlage für die

AfA (vgl. so BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; BFH-

Urteile vom 28. April 1989 III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl

II 1989, 618; vom 23. März 1995 IV R 58/94, zur

Veröffentlichung bestimmt; Groh, DB 1988, 2417, Steuer und

Wirtschaft --StuW-- 1994, 90).

- Investitionszuschüsse wirkten sich als Betriebseinnahmen

grundsätzlich gewinnerhöhend aus. Ggf. sei mit dem Zufluß

des Zuschusses ein Passivposten zu bilden, der pro rata

temporis entsprechend der Höhe der jährlichen Abschreibung

aufzulösen sei (so z.B. Rose, DB 1984, 2317 m.w.N.;

Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der

Wirtschaftsprüfer, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1984,

612; Urteil des Niedersächsischen FG vom 24. Juni 1993

XI 57/91, EFG 1994, 15).

- Es bestehe ein Wahlrecht zwischen sofortiger erfolgswirksamer

Erfassung des Investitionszuschusses und seiner

Verrechnung mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten des

bezuschußten Wirtschaftsguts (vgl. insbesondere Abschn. 34

Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1972,

Abschn. 34 Abs. 3 EStR 1990).

- Der Investitionszuschuß sei eine außerbetriebliche

Vermögensmehrung. Er mindere weder die Herstellungs- noch die

Anschaffungskosten. Die AfA wirke sich gemäß § 3c EStG

nicht gewinnmindernd aus (vgl. insbesondere Knobbe-Keuk,

Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., S.164).

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist, da für die Investitionszuschüsse keine bilanzsteuerlichen Sonderregelungen bestehen, von folgenden allgemeinen Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung auszugehen:

a) Der Investitionszuschuß erhöht im Jahr der Zuschußgewährung als Betriebseinnahme das Betriebsvermögen zum Ende des Wirtschaftsjahres und damit gemäß § 7 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn und Gewerbeertrag. Betriebseinnahmen sind alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlaßt sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen (vgl. z.B. BFH-Urteile 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 183, 38, BStBl II 1988, 592; in BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618 m.w.N.; Tertel, DStR 1990, 71; Depping, Finanz-Rundschau --FR-- 1992, 94; Laicher, DStR 1993, 292; vgl. auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Anm. 80 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 57 "Zuschüsse"). Das bei der Zuschußgewährung vorauszusetzende öffentliche Interesse (vgl. hier §§ 23, 44 der Landeshaushaltsordnung Nordrhein-Westfalen) ist untrennbar mit der tatsächlichen betrieblichen Verwendung des Zuschusses verbunden. Der Zuschuß ist daher weder Schenkung noch --mangels gesellschaftsrechtlicher Verknüpfung von Zuschußgeber und Zuschußempfänger-- Einlage i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG. Eine Gewinnerhöhung tritt auch dann ein, wenn die öffentliche Hand für die Investitionen ursprünglich (zinsgünstige) Darlehen gewährte und diese später durch Freistellung von der Tilgung in Zuschüsse umwandelt.

b) Dem Zufluß der durch die Zuschüsse eingetretenen Vermögensmehrung ist kein pro rata temporis aufzulösender Passivposten gegenüberzustellen.

aa) Der Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens gemäß § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. (heute § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG) scheidet im Streitfall aus. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die Erfüllung der Bedingungen und Auflagen der Zuschußbewilligung eine Gegenleistung des Zuschußempfängers gegenüber dem Zuschußgeber ist (bejahend soweit Ertrags- oder Aufwandszuschuß, verneinend soweit Investitionszuschuß: BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; bejahend für Ertragszuschuß auch BFH-Urteil vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592; bejahend für Investitionszuschuß List, Anmerkungen zu Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 6 Abs. 1 Nr. 1, Rechtsspruch 13). Selbst wenn der erkennende Senat der Auffassung des IV.Senats (BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189) nicht folgen könnte, wonach passiv abgrenzbare Leistungsverpflichtungen eines Krankenhauses aus Leistungsbeziehungen i.S. des § 2 Nr. 5 der Bundespflegesatzverordnung mit den Krankenhausbenutzern resultieren müssen (vgl. hierzu List, a.a.O.), bliebe eine passive Rechnungsabgrenzung nur möglich, wenn die Leistung der öffentlichen Hand für den Empfänger eine Einnahme für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellen würde (vgl. § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.; § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG n.F.). Sollte die Klägerin, die eine Wäscherei, nicht aber ein Krankenhaus i.S. des § 2 Nr. 1 KHG betreibt --entgegen ihrer eigenen Bekundungen--, aufgrund der Bewilligungsbedingungen verpflichtet sein, die mit den öffentlichen Förderbeiträgen erworbenen Wirtschaftsgüter während deren Nutzungsdauer unentgeltlich vorzuhalten, so wäre das Tatbestandsmerkmal der "bestimmten Zeit" nicht erfüllt. Diese muß sich nach der Rechtsprechung des BFH rechnerisch ermitteln und nicht nur schätzen lassen. Die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts ist danach kein bestimmter Zeitraum im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen (vgl. BFH in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; BFH-Beschluß vom 3. November 1982 I B 23/82, BFHE 137, 38, BStBl II 1983, 132; zustimmend Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 F 124). Diese Rechtsprechung hat allerdings in jüngster Zeit durch Urteile des IV. und VIII.Senats des BFH eine Auflockerung erfahren (vgl. Urteile vom 9. Dezember 1993 IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202; vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312). Hierdurch ist aber die Entscheidung des X.Senats in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488 nicht berührt (vgl. auch BFH in BFHE 173, 393, 397, BStBl II 1995, 202, 204).

bb) Für einen "Sonderposten für Investitionszuschüsse" (vgl. Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer, WPg 1984, 612) ist --zumindest steuerlich-- kein Raum (vgl. auch Groh, DB 1988, 2417, 2419, StuW 1994, 90).

cc) Die Klägerin kann auch keine --ggf. zeitanteilig und damit in den Streitjahren aufzulösende-- Rückstellung im Hinblick auf eine Rückzahlungsverpflichtung gemäß § 15 Abs. 2 KHG bilden. Danach sind die Fördermittel zurückzuerstatten, wenn das Krankenhaus seine Aufgabe nach dem Krankenhausbedarfsplan nicht mehr erfüllt. Diese Erstattungspflicht ist aufschiebend bedingt und damit nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen erst zu passivieren, wenn sich ein Entstehen der Zahlungsverpflichtung abzeichnet (vgl. z.B. BFH in BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189).

c) Die Bemessungsgrundlage für die AfA der bezuschußten Wirtschaftsgüter kann, muß aber nicht niedriger als die Anschaffungs- und Herstellungskosten sein.

aa) Die Abschreibung bemißt sich grundsätzlich von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der abnutzbaren Wirtschaftsgüter. Anschaffungskosten sind dabei die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dieser heute in § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) enthaltenen und mangels steuerlicher Sondervorschriften grundsätzlich auch im Steuerrecht zu beachtenden Legaldefinition entsprechen die bis zur Transformation der Bilanzrichtlinie von der Rechtsprechung entwickelten und im Streitjahr noch anzuwendenden Grundsätze (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574). Finanzierungsmittel für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, wie die hier streitigen öffentlichen Zuschüsse, können entsprechend der finalen Begriffsdefinition keinen Einfluß auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten haben. Diese bestimmen sich nach dem mit den Lieferanten, Bauträger u.a. festgelegten Preis. Der Wortlaut der Begriffsdefinition ist insoweit eindeutig und bietet daher keinen Raum für eine gegenteilige Auslegung. Bestätigt wird diese Auffassung insbesondere auch durch Art. 35 Abs. 2 und 3 des Bilanzrichtliniengesetzes --BiRiLiG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1978, L 222/10), der zu den Anschaffungskosten nur den Einkaufspreis und die Nebenkosten, zu den Herstellungskosten nur die Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und die dem einzelnen unmittelbar zurechenbaren Kosten rechnet. Eine Verrechnung von Anschaffungs- und Herstellungskosten mit den Finanzierungsmitteln widerspricht auch --dem schon vor Erlaß der Bilanzrichtlinie geltenden-- Grundsatz der Einzelbewertung (vgl. heute § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und dem daraus folgenden Saldierungsverbot (vgl. heute § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB), dem Grundsatz der Bilanzwahrheit und der Bilanzvollständigkeit. Aus diesen Gründen wird nach heute ganz herrschender Meinung eine Verrechnung von Investitionszuschüssen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des geförderten Wirtschaftsguts abgelehnt (vgl. z.B. Knobbe-Keuk, a.a.O., S.148 m.w.N.; Förschle/Scheffels, DB 1993, 2393 m.w.N.; Laicher, DStR 1993, 292 m.w.N.; Pankow/Wichmann in Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB Rdnr.117; Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, Dissertation, 1989, S.92; vgl. auch Niedersächsisches FG in EFG 1994, 15; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7f B 26; Knorr/Klaßmann, Die Besteuerung der Krankenhäuser, 2. Aufl., Rdnr.672). Der Senat folgt damit insoweit der Auffassung des X.Senats (BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; s. auch Mathiak, DStR 1989, 232, 236). Die insbesondere vom IV. und III.Senat des BFH vertretene gegenteilige Auffassung versagt im Streitfall insbesondere auch deswegen, weil hier zu einem ganz wesentlichen Teil die Zuschüsse für die Herstellung des Betriebsgebäudes geleistet wurden und der Herstellungsbegriff des § 255 Abs. 2 HGB eine § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB vergleichbare Regelung nicht enthält. Die bilanzsteuerliche Unzulässigkeit einer Minderung der Herstellungs- oder Anschaffungskosten verdeutlicht sich ferner dadurch, daß die öffentliche Hand der Klägerin ursprünglich überwiegend zinsfreie Darlehen gewährte und diese erst auf Antrag der Klägerin in den Folgejahren von der Tilgung freigestellt und in Zuschüsse umgewandelt wurden. Die Freistellung von der Tilgung bzw. die Umwandlung in Zuschüsse stellen einen Darlehensverzicht dar, der zu einer Betriebsvermögensvermehrung, nicht aber zu einer Minderung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlage- oder Umlagevermögens führt (Umkehrschluß aus § 3 Nr. 66 EStG).

Der Senat weicht nicht von der Rechtsprechung des III. und IV.Senats des BFH ab. Beide Senate haben letztlich offengelassen, ob daß Wahlrecht gemäß Abschn. 34 Abs. 1 EStR besteht oder nicht (vgl. auch Urteil des IV.Senats vom 23. März 1995 IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702).

bb) Es besteht jedoch nach allgemeinen Bewertungsgrundsätzen bei den bezuschußten Wirtschaftsgütern die Möglichkeit, daß ihr Teilwert gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gemindert ist. Dementsprechend mindert sich auch die Bemessungsgrundlage für die AfA. Dies folgt für Gebäude aus § 11c Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Entsprechendes gilt für die Teilwertabschreibung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. z.B. Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 7 Anm. 6 d; Werndl in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 7 B 36). Grundsätzlich bleibt allerdings zu beachten, daß Ausgangspunkt für die sog. Teilwertvermutung die nicht um die öffentlichen Förderbeträge gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter sind. Etwas anderes kann aber gelten, wenn die Zuschüsse generell den Marktpreis bestimmter Wirtschaftsgüter drücken oder der Zuschußempfänger starken unternehmenspolitischen Beschränkungen unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 1990 II R 27/87, BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 566 m.w.N.; BFH-Beschluß vom 1. Juli 1992 II B 160/91, BFH/NV 1993, 305 m.w.N.).

Investitionszuschüsse nach dem KHG rechtfertigen grundsätzlich keine Teilwertabschreibung in Höhe der erhaltenen Zuschüsse. Voraussetzung hierfür wäre, daß ein gedachter Erwerber für das jeweils einzeln zu bewertende Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtkaufpreises einen um den Zuschuß niedrigeren Preis bezahlen würde. Allein die Rückzahlungsverpflichtung für den Fall, daß die Klägerin ihre Aufgabe nach dem Krankenhausbedarfsplan nicht mehr erfüllt (§ 15 Abs. 2 KHG), genügt für eine Teilwertabschreibung (hier: auf 0) nicht, zumal sich diese auch jährlich verringert (vgl. § 15 Abs. 2 KHG; hier Schreiben des Regierungspräsidenten, Düsseldorf, vom 1. September 1980; s. BFH in BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 567). Auch eine --von der Klägerin für die Streitjahre bestrittene-- Verpflichtung des Zuschußnehmers, seine Leistungen nur mit den Selbstkosten zu berechnen, bietet keinen Anlaß für eine Teilwertabschreibung. Der Teilwert ist ein Substanzwert (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Anm. 50). Ein Ertragswert von 0, der sich bei Selbstkostenpreisen ergibt, hat unmittelbar keinen Einfluß auf den Substanzwert der einzelnen materiellen Wirtschaftsgüter. Dementsprechend hat die Rechtsprechung bei Unrentierlichkeit eines Betriebes eine Teilwertabschreibung nur dann zugelassen, wenn das Unternehmen nachhaltig mit Verlusten arbeitet und objektiv nachprüfbare Maßnahmen zur baldigen Stillegung des Unternehmens ergreift (BFH in BFHE 160, 266, BStBl II 1990, 567 m.w.N.).

cc) Liegen die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung in Höhe der Zuschüsse nicht vor, so steht dem Steuerpflichtigen aufgrund des Abschn. 34 EStR in gesetzmäßiger Weise die Möglichkeit offen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Investitionszuschüsse zu mindern und dadurch eine Sofortversteuerung der Zuschüsse zu vermeiden (ebenso BFH in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324). Es kann dahingestellt bleiben, ob der niedrigere Ansatz bilanzsteuerlich mit dem Realisationsprinzip (so BFH in BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488; kritisch hierzu Groh, StuW 1994, 90), mit Gewohnheitsrecht oder ggf. mit einer Teilwertvermutung (Unverdorben, Institut Finanzen und Steuern, Heft 273 S.63) zu begründen wäre. Selbst wenn das Bilanzsteuerrecht keine Rechtsgrundlage für das in Abschn. 34 EStR verankerte Wahlrecht böte, so stellte die Verwaltungsrichtlinie eine zulässig sachliche Billigkeitsmaßnahme dar, weil die Sofortversteuerung des Investitionszuschusses dem Zweck der Zuschußgewährung zuwiderlaufen kann (so Laicher, DStR 1993, 292, 294; Tertel, DStR 1990, 17, 24 m.w.N.). So sieht § 163 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 als Billigkeitsmaßnahme ausdrücklich vor, einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern erhöhten, bei der Steuerfestsetzung zu einem späteren Zeitpunkt zu berücksichtigen. Eine solche Billigkeitsmaßnahme ist unabhängig davon zulässig, ob das Handelsrecht eine entsprechende Bilanzierung zuließe.

6. Aus den dargestellten Grundsätzen ergibt sich für den Streitfall folgendes:

Die Klägerin kann von den Wirtschaftsgütern ihres Anlagevermögens auch dann eine Abschreibung vornehmen, wenn sie hierfür Zuschüsse in Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhalten hat. Bemessungsgrundlage für die Abschreibung sind die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Frage, ob die Klägerin ihre Waschleistungen tatsächlich nur mit den Selbstkosten berechnet, wovon das FG ausgeht, was aber von der Klägerin bestritten wird, kann offenbleiben. Das FG hat jedenfalls keine Feststellungen getroffen, die auf der Grundlage der Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung der bezuschußten Wirtschaftsgüter auf 0 zuließen. Die Feststellung, daß die Zuschüsse generell den Marktwert für Gebäude und Anlagen eines Waschbetriebs nicht beeinflußten, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Durch Bezugnahme auf den Betriebsprüfungsbericht vom 10. August 1984 ist sogar festgestellt, daß der Neubauwert des seinerzeit für ca. 4,8 Mio DM erstellten Betriebsgebäudes zum 1. Januar 1979 bei ca. 7,1 bzw. 6,7 Mio DM lag.

Eine gewinnmindernde Berücksichtigung von Abschreibungen müßte allerdings außer Ansatz bleiben, wenn die Klägerin bei Zufluß der Zuschüsse das Wahlrecht des Abschn. 34 Abs. 1 EStR 1972 im Sinne einer Anschaffungs- oder Herstellungskostenminderung ausgeübt hätte. Da die Klägerin für die Zeit bis zum 1. Januar 1979 von ihrer Steuerfreiheit ausging, bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, daß sie Anlaß gesehen haben könnte, zur Vermeidung einer sofortigen vollumfänglichen Besteuerung der Zuschüsse die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu mindern.

Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Aus der Anlage 3 zum Betriebsprüfungsbericht vom 15. Januar 1988 und der Anlage zur Einspruchsentscheidung ergibt sich, daß die Abschreibung von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der bezuschußten Wirtschaftsgüter unter Berücksichtigung des § 10a GewStG in den Streitjahren jeweils zu einem Gewerbeertrag von 0 DM führt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65738

BFH/NV 1996, 13

BStBl II 1996, 28

BFHE 179, 19

BB 1996, 103

BB 1996, 103-105 (LT)

BB 1996, 97

DB 1996, 1380 (L)

DStR 1996, 95-98 (KT)

HFR 1996, 142-144 (L)

StE 1996, 2 (K)

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