Die OFD Rheinland erklärt, welche ertragsteuerlichen Regeln bei dem Betrieb von Blockheizkraftwerken zu beachten sind. Zentrale Themen sind die private Energienutzung, die Einordnung als Betriebsvorrichtung und Abschreibungsfragen.
Blockheizkraftwerke erzeugen Strom und Wärme zugleich. Ein Verbrennungsmotor erzeugt mechanische Energie, die schließlich durch einen Generator in Strom umgewandelt wird. Die anfallende Abwärme wird zum Heizen des Gebäudes und die Warmwasserbereitung genutzt. Ebenso komplex wie die technischen Vorgänge sind die steuerlichen Fragen, die sich aus dem Betrieb solcher Anlagen ergeben. Die OFD Rheinland nimmt hierzu mit Verfügung vom 10.7.2012 wie folgt Stellung:
Einkunftsart und Gewinnerzielungsabsicht
Wer ein Blockheizkraftwerk betreibt und den erzeugten Strom an den Netzbetreiber veräußert, erzielt daraus Einnahmen aus gewerblicher Betätigung nach § 15 Abs. 2 EStG. Voraussetzung ist allerdings, dass er mit Gewinnerzielungsabsicht handelt.
Hinweis: Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns. In die anzustellende Totalgewinnprognose sind Gewinne und Verluste von der Gründung eines Unternehmens bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation einzubeziehen. Ein Betrieb ohne Gewinnerzielungsabsicht wird als bloße Liebhaberei nicht ertragsteuerlich berücksichtigt (kein Verlustabzug). Ein wichtiges Merkmal bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist, wie ein Steuerpflichtiger auf längere Verlustperioden reagiert, insbesondere ob er die verlustbringende Tätigkeit unverändert fortführt oder seinen Betrieb umstrukturiert.
Die OFD weist darauf hin, dass bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht die individuellen Leistungsdaten des Blockheizkraftwerks, die erhaltenen Fördermittel, die vorgenommenen Investitionen und die Finanzierungsmodalitäten einzubeziehen sind.
Übersicht über typische Betriebseinnahmen
Vergütungen für den eingespeisten Strom
Vergütungen für die Lieferung von Strom und Wärme an Dritte
erhaltene Zuschläge nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz 2002
erhaltene Mineralölsteuererstattungen (nach dem Mineralölsteuergesetz)
die vereinnahmte Umsatzsteuer sowie erhaltene Umsatzsteuererstattungen, wenn der Anlagenbetreiber umsatzsteuerlich Unternehmer (jedoch kein Kleinunternehmer) ist
Übersicht über typische Betriebsausgaben
Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht: Aufwendungen für den Brennstoffeinkauf der Anlage, Reparatur- und Wartungskosten, Finanzierungskosten, Abschreibungen und Investitionsabzugsbeträge. Vorsteuerbeträge und geleistete Umsatzsteuer(voraus)zahlungen sind ebenfalls als Betriebsausgabe abziehbar, wenn der Anlagenbetreiber umsatzsteuerlich Unternehmer (jedoch kein Kleinunternehmer) ist.
Privater Energieverbrauch und die steuerlichen Folgen
Anlagenbetreiber müssen eine Entnahme ansetzen, wenn sie die Nutzwärme der Anlage für die Beheizung und Warmwasserversorgung des privaten Hauses bzw. der privaten Wohnung verwenden und Strom für private Zwecke „abzweigen“. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert zu bewerten, der sich nach den anteiligen Herstellungskosten des entnommenen Stroms bzw. der entnommenen Nutzwärme bemisst (einschließlich anteiliger Abschreibung und Finanzierungskosten). Diese Vorgehensweise entspricht der umsatzsteuerlichen Behandlung.
Hinweis: Die OFD verweist in diesem Zusammenhang noch auf ein mittlerweile überholtes Urteil des FG Niedersachsen vom 10.9.2009 (Az. 16 K 41/09), in dem das Gericht zur Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe noch die Selbstkosten der Anlage herangezogen hatte. Der BFH hat aber mittlerweile im Revisionsverfahren entschieden, dass die Höhe der unentgeltlichen Wertabgabe in erster Linie nach dem Einkaufspreis für Strom und Wärme bemessen werden muss (BFH, Urteil v. 12.12.2012, XI R 3/10). Die Selbstkosten der Anlage dürfen nur dann die Bemessungsgrundlage für die Entnahme bilden, wenn kein solcher Einkaufspreis ermittelt werden kann. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese Rechtsprechung reagieren wird.
Betriebsvorrichtung oder Gebäudebestandteil?
Die OFD nimmt darüber hinaus Stellung zur Unterscheidung zwischen Betriebsvorrichtungen und unselbstständigen Gebäudebestandteilen.
Hinweis: Die Frage, ob eine Anlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil anzusehen ist, hat zentrale steuerliche Bedeutung – insbesondere für die Höhe der Abschreibung. Denn Betriebsvorrichtungen können als bewegliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens getrennt vom Gebäude abgeschrieben werden, während unselbstständige Gebäudebestandteile grundsätzlich zusammen mit dem Gebäude abzuschreiben sind. Eine Einordnung als Betriebsvorrichtung führt daher regelmäßig zu einer schnelleren Abschreibung als eine einheitliche Gebäudeabschreibung.
Die OFD erklärt, dass ein Blockheizkraftwerk zwar auch dazu dient, ein Gebäude zu beheizen und mit warmem Wasser zu versorgen, gleichwohl aber der betriebliche Zweck der Stromerzeugung derart im Vordergrund steht, dass die Anlage ertragsteuerlich „wie“ eine Betriebsvorrichtung behandelt werden kann. Somit ist eine gesonderte Abschreibung zulässig.
Hinweis: Ihre anderslautende Auffassung, wonach Blockheizkraftwerke unselbstständige Gebäudeteile sind, sofern die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird (s. Verfügung v. 9.3.2009, ergänzt am 21.4.2009, S 2130 - 2009/0001 - St 142), gibt die OFD ausdrücklich auf. Für Anlagen, die vor dem 22.3.2011 verbindlich bestellt wurden (oder für die eine erforderliche Genehmigung vor diesem Datum verbindlich beantragt wurde), gilt aber eine Vertrauensschutzregelung, sodass für diese Anlagen eine Einordnung als unselbständiger Gebäudeteil zulässig ist (Sofortabzug als Erhaltungsaufwand also möglich).
Abschreibung eines Blockheizkraftwerks
Nach der amtlichen AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter (BStBl 2000 I, S. 1532) haben Blockheizkraftwerke eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 10 Jahren.
Hinweis: Daraus ergibt sich eine jährliche lineare Abschreibung von 10 %.
Die OFD weist darauf hin, dass anstelle der linearen Abschreibung auch eine degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG möglich ist (Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen). Dies gilt allerdings nur für Blockheizkraftwerke, die vor dem 1.1.2008 bzw. nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft worden sind.
Hinweis: Der degressive Abschreibungssatz darf nach der aktuellen Fassung des § 7 Abs. 2 EStG höchstens das Zweieinhalbfache der linearen AfA und maximal 25 % betragen.
Gewährung des Investitionsabzugsbetrags
Für die geplante Anschaffung eines Blockheizkraftwerks kann der Betreiber auch einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG bilden, sofern er denn die geltenden Anspruchsvoraussetzungen erfüllt (z. B. verbindliche Bestellung, wenn Abzug in einem Jahr vor Inbetriebnahme erfolgen soll). Auch Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG können für Blockheizkraftwerke in Anspruch genommen werden.
Wird sowohl der erzeugte Strom ganz oder teilweise veräußert als auch die erzeugte Wärme ganz oder teilweise in ein öffentliches Wärmenetz eingespeist, unmittelbar an Dritte veräußert oder für die Beheizung eigenbetrieblicher Gebäude verwendet, ist nicht von einer unmittelbaren Privatnutzung der Anlage auszugehen.
Hinweis: Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung können somit auch dann beansprucht werden, wenn die hergestellte Energie teilweise privat verbraucht wird.
Die OFD geht von einer „ausschließlich betrieblichen Nutzung“ des Blockheizkraftwerks aus, wie es das EStG für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung fordert. Sie begründet diese Entscheidung damit, dass die private Energienutzung eine der Produktion nachfolgende Entnahme betrieblich erzeugter Energie ist.
Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen nach § 7g EStG dürfen allerdings regelmäßig nicht abgezogen werden, wenn die gesamte erzeugte Wärme des Blockheizkraftwerks ausschließlich privat genutzt wird. Dies ist regelmäßig bei Blockheizkraftwerken im selbstgenutzten Wohnhaus der Fall, die an Stelle einer Zentralheizung und Warmwasserbereitungsanlage treten. In diesen Fällen ist von einer „schädlichen“ Privatnutzung auszugehen, die eine Begünstigung nach § 7g EStG ausschließt.
Behandlung der Wärmeentnahme
Sofern der Anlagenbetreiber sein Kraftwerk in den vorgenannten Fällen zulässigerweise dem Betriebsvermögen zuordnet, muss er für die private Wärmenutzung eine Entnahme mit dem Teilwert ansetzen. Dieser muss nach den anteiligen Herstellungskosten der selbst verbrauchten Wärme (einschließlich Abschreibungen und Finanzierungskosten der Anlage) bemessen werden.
Sonderfall: Anbindung an Biogasanlage
Steht ein Blockheizkraftwerk in einem technischen Zusammenhang mit einer Biogasanlage, gelten die vorgenannten Grundsätze jedoch nicht. In diesem Fall ist das Kraftwerk ein integrierter Bestandteil der Biogasanlage und mit dieser einheitlich abzuschreiben (Nutzungsdauer: 16 Jahre).
Angebotene Förderprogramme
Die OFD weist zudem auf angebotene Förderprogramme der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) und des Bundesministeriums für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit (BMU) hin und erklärt, dass bezogene Zuschüsse entweder als sofort zu versteuernde Betriebseinnahme oder als Minderungsbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (was abschreibungsmindernd wirkt) anzusetzen sind.
Umsatzsteuerliche Behandlung
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken verweist die OFD auf Abschn. 2.5 UStAE.
OFD Rheinland, Verfügung v. 10.7.2012, S 2130 - 2011/0003 - St 142