Die Finanzverwaltung hat Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum 31.12.2018 bekannt gegeben.
Anpassungen zum Jahresende
Die Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung – der UStAE – werden permanent fortgeschrieben. Einmal im Jahr – regelmäßig zum Jahresende – wird dann der UStAE noch einmal durchgesehen und redaktionell angepasst. Dabei werden insbesondere Verweise auf bisher noch nicht enthaltene Urteile des BFH sowie des EuGH mit aufgenommen, die unterjährig schon im BStBl veröffentlicht worden waren. Die Änderungen geben im Wesentlichen nur den derzeitigen Stand der Rechtserkenntnisse zum Umsatzsteuerrecht wieder und haben darüber hinaus keine in der Praxis wesentlichen neuen Folgen zum Inhalt. Anhand der Aufnahme der neuen Urteile des BFH kann aber noch einmal gut nachverfolgt werden, welche rechtlichen Änderungen sich in den vergangenen Monaten ergeben haben.
3 Kategorien von Änderungen
Die Anpassungen durch das BMF-Schreiben lassen sich im Wesentlichen in 3 Kategorien einordnen:
- Redaktionelle und sprachliche Änderungen;
- Klarstellungen und Präzisierungen der bisherigen Anweisungen;
- Aufnahme weiterer Rechtsprechung in den UStAE.
UK verschwindet aus Binnenmarkt-Beispielen
Durchgehend werden – insbesondere bei den Verwaltungsanweisungen zu den steuerfreien Leistungen – die Verweise auf die verschiedenen Bücher des SGB aktualisiert. Darüber hinaus werden im Vorgriff auf den "Brexit" in Beispielen zum Europäischen Binnenmarkt Angaben zu britischen Unternehmern durch Angaben aus anderen Mitgliedstaaten ersetzt.
Die wichtigsten Änderungen
Über die rein redaktionellen Änderungen hinausgehende Anpassungen im UStAE werden in den folgenden Abschnitten vorgenommen:
Abschn. 1.1 Abs. 5a UStAE
Die Finanzverwaltung verweist ausdrücklich zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Bitcoin und anderen Kryptowährungen auf das dazu im Februar 2018 ergangene BMF-Schreiben (BMF, Schreiben v. 27.2.2018, BStBl 2018 I S. 316).
Abschn. 3a.6 Abs. 2a UStAE
Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 1.3.2018, V R 25/17, Haufe Index 11801138) stellt die Finanzverwaltung klar, dass zu den unter § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG fallenden sonstigen Leistungen eines auftretenden Künstlers auch die Leistungen von Gastspielagenturen gehören, die den auftretenden Künstler im eigenen Namen und als eigene Leistung am Markt anbieten. Es ist nicht erforderlich, dass eine Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UStG höchstpersönlich erbracht wird.
Abschn. 3c.1 Abs. 2 UStAE
Die Lieferschwellen für zwei Mitgliedstaaten werden an die zum 1.4.2018 geltenden Verhältnisse angepasst:
- Lieferschwelle Slowakei: 14.000 EUR
- Lieferschwelle Vereinigtes Königreich: 85.000 GBP
Die Lieferschwelle ist von Unternehmern zu beachten, die Versandhandelslieferungen an Abnehmer in diesen Ländern ausführen, die keine innergemeinschaftlichen Erwerbe besteuern müssen.
Abschn. 3d.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE
Unternehmer, die innergemeinschaftliche Erwerbe unter Verwendung einer USt-IdNr. aus einem anderen Mitgliedstaat realisieren, als dem, in dem die Ware angekommen ist, müssen auch in diesem anderen Mitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuern (§ 3d Satz 2 UStG). Dieser innergemeinschaftliche Erwerb wird rückgängig gemacht (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG), wenn der Unternehmer nachweisen kann, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich in dem "richtigen" Mitgliedstaat – dem Staat, in dem die Ware angekommen ist – besteuert worden ist (§ 3d Satz 1 UStG).
Die Finanzverwaltung ergänzt jetzt ihre bisherigen Ausführungen zu dem Nachweis nach § 3d Satz 2 UStG dahingehend, dass es nicht ausreichend ist, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in die abzugebende Steuererklärung eingeflossen ist; er muss auch zu einer Besteuerung in dem betreffenden Mitgliedstaat geführt haben.
Abschn. 4.8.8 Abs. 6 UStAE
Bei den steuerfreien Vermittlungsleistungen im Geschäft mit Wertpapieren ändert die Finanzverwaltung die bisher auf Fonds und Fondsgesellschaften ausgerichtete Verwaltungsanweisungen und formuliert diese neutral als "Wertpapiere" und "Wertpapieremittenten".
Darüber hinaus wird klargestellt, dass die bisher für die Übertragung ganzer Depotbestände geltenden Regelungen auch bei Übertragung einzelner Wertpapiere in ein Depot bei einem anderen Kreditinstitut gelten.
Abschn. 4.11.1 Abs. 2 Satz 9 UStAE
Die bisher sich nur aus der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 03.03.2005 - C-472/03 (Arthur Andersen), Haufe Index 1330953) ergebende Rechtsfolge, dass sog. "Backoffice-Leistungen" keine steuerfreien Leistungen im Zusammenhang mit Versicherungsvermittlungsleistungen sind, wird durch aktuelle nationale Rechtsprechung (BFH Urteil vom 03.08.2017 - V R 19/16, Haufe Index 11249806) ergänzt.
Abschn. 4.12.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE
Zur Frage abgrenzbarer Grundstücksteile, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG einer Steuerbefreiung bei Vermietung und Verpachtung unterliegen, stellt die Finanzverwaltung unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (BFH Urteile vom 21.06.2017 - V R 3/17, Haufe Index 11297703 sowie V R 4/17, Haufe Index 11297704) fest, dass unter die Steuerbefreiung auch räumlich abgrenzbare und individualisierbare Grundstücksparzellen fallen.
Abschn. 4.13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE
Zu den steuerbaren, aber steuerfreien Leistungen, die Wohnungseigentümergemeinschaften gegenüber den Wohnungseigentümern erbringen, gibt die Finanzverwaltung (erster Spiegelstrich) neben der Lieferung von Wärme (Heizung) und Wasser jetzt auch ausdrücklich Strom an.
Abschn. 4.19.1 Abs. 3 UStAE
Blinde Unternehmer können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 19 UStG ausführen. Dies gilt aber nicht für Alkoholerzeugnisse, die der Alkoholsteuer unterliegen. Zum 1.1.2018 war hier die gesetzliche Ausnahme von "Branntwein" und "Branntweinabgaben" auf Alkoholerzeugnisse und Alkoholsteuer umgestellt worden. Die Finanzverwaltung passt entsprechend den UStAE an.
Abschn. 4.21.2 Abs. 6 UStAE
Fahrschulen können unter bestimmten Voraussetzungen steuerfreie Schulungsleistungen ausführen. Die Finanzverwaltung ergänzt zu den Bescheinigungen i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für den Nachweis, dass sie ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereiten, die nach dem 31.12.2017 erteilte Fahrschulerlaubnis (§ 26 Abs. 1 FahrlG) in den Fahrlehrererlaubnisklassen CE und DE.
Hinweis: Zur Frage, wie weit die Steuerbefreiung reicht, ist derzeit ein Verfahren beim EuGH anhängig, C-449/17 (A & G Fahrschul-Akademie GmbH).
Abschn. 9.1 Abs. 5 UStAE
Unternehmer können bei bestimmten steuerfreien Umsätzen auf die Steuerbefreiung verzichten – Option (§ 9 UStG). Dazu muss die Leistung an einen anderen Unternehmer für Zwecke seines Unternehmens ausgeführt werden. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass diese Voraussetzung erfüllt ist, wenn der Leistungsempfänger eine entsprechende Verwendungsabsicht hat, selbst wenn es tatsächlich nicht zu einem Verwendungsumsatz kommen sollte (z. B. bei erfolglosen Vorbereitungsmaßnahmen).
Die Verwendungsabsicht muss von dem Unternehmer objektiv belegt werden, der von dem Verzicht auf die Steuerbefreiung Gebrauch machen möchte.
Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE
Bezieht ein Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen, muss für den Vorsteuerabzug geprüft werden, ob die Leistung für unternehmerische, nichtunternehmerische oder teilunternehmerische Zwecke (sowohl nichtwirtschaftliche Zwecke als auch unternehmensfremde Zwecke) verwendet werden soll. Abhängig von dieser Einordnung ergeben sich bei Nutzungsänderungen unterschiedliche Konsequenzen. Die Finanzverwaltung fügt zu diesen Fragen ein neues Schaubild in den UStAE ein, aus dem die jeweiligen Rechtsfolgen übersichtlich ableitbar sind.
Abschn. 15.2c UStAE
Bezieht ein Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen, für die ein Zuordnungswahlrecht besteht, muss der Unternehmer diese Zuordnungsentscheidung nicht nur anhand der geplanten Ausgangsleistungen treffen, sondern auch gegenüber der Finanzverwaltung dokumentieren. Der BFH (Urteile vom 07.07.2011 - V R 42/09, Haufe Index 2754173 sowie V R 21/10, Haufe Index 2828509) hatte hierzu die Rechtsauffassung vertreten, dass dies innerhalb der gesetzlichen Abgabefristen von Steuererklärungen zu geschehen habe (bisher der 31.5. des Folgejahrs). Entsprechend der der neuen gesetzlichen Vorgaben für die Abgabefristen von Steuererklärungen geht die Finanzverwaltung jetzt von der Regelabgabefrist (31.7. des Folgejahrs) aus (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO).
Es kann aber vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 25.07.2018 - C-140/17 (Gmina Ryjewo)) durchaus fraglich sein, ob an den starren Zuordnungsfristen aus der Rechtsprechung des BFH in Zukunft noch festgehalten werden kann.
Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 18 UStAE
Nachdem der BFH (Urteil vom 13.12.2017 - XI R 3/16, Haufe Index 11656909) festgestellt hatte, dass der Verpächter eines Grundstücks bei vorzeitiger Auflösung einer steuerpflichtigen Verpachtung zum Abzug der ihm vom Pächter in Rechnung gestellten Steuer für dessen entgeltlichen Verzicht auf die Rechte aus einem langfristigen Pachtvertrag jedenfalls dann berechtigt ist, wenn die vorzeitige Auflösung zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem das Pachtverhältnis noch besteht und eine beabsichtigte (steuerfreie) Grundstücksveräußerung noch nicht festgestellt werden kann, hat die Finanzverwaltung dies entsprechend dem Leitsatz des BFH-Urteils mit in den UStAE aufgenommen.
Abschn. 18.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE
Hat die Steuerzahllast des Unternehmers im Vorjahr nicht mehr als 1.000 EUR betragen, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Abgabe quartalsweiser Voranmeldungen befreien. Die Finanzverwaltung ändert jetzt die dazu im UStAE vertretene Auffassung. Die Genehmigung unterbleibt u.a. jetzt in den Fällen des § 18 Abs. 4a UStG. Dieser regelt die Verpflichtung von Unternehmern auch Voranmeldungen abzugeben, wenn sie Umsatzsteuer nur aus innergemeinschaftlichen Erwerben, nach dem Reverse-Charge-Verfahren oder als letzter Abnehmer eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts schulden. Dies bedeutet, dass insbesondere Unternehmer (z. B. auch Kleinunternehmer), denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, jetzt zur Abgabe von quartalsweisen Voranmeldungen aufgefordert werden können.
Konsequenzen für die Praxis
Wie auch in den Vorjahren überarbeitet die Finanzverwaltung den UStAE zum Jahresende und nimmt insbesondere die in den letzten Monaten schon im BStBl veröffentlichten Urteile des BFH mit auf. Da diese Urteile auch schon vorher durch die Veröffentlichung im BStBl angewendet wurden, ist darin keine materielle Änderung zu sehen.
Da es sich um keine materiell-rechtlichen Änderungen handelt, hat die Finanzverwaltung keine besonderen Anwendungsregelungen getroffen.