Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / a) Personengesellschaften als Steuerschuldner bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

Rz. 23

Personengesellschaften sind gewöhnlich Gesamthandsgemeinschaften i.S.d. BGB. Der BFH hat für die Erbschaft-/Schenkungsteuer die zivilrechtliche Entwicklung, der GbR zunehmend Rechtsfähigkeit und sogar Grundbuchfähigkeit zu attestieren, nicht aufgegriffen.^[12]

Rz. 24

Zuwendungen an Personengesellschaften sind nach inzwischen st. Rspr.^[13] immer Zuwendungen an die betreffenden Gesellschafter/Gesamthänder. Grds. gilt: Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (insb. KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind.^[14] Ist ein Gesamthänder eine juristische Person (GmbH oder etwa Stiftung), kann dieser Gesamthänder (ggf. anteilig) Beschenkter sein. Zuführungen ins Gesamthandsvermögen wirken sich somit im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem Gesellschaftsanteil, aus.^[15]

Rz. 25

Umgekehrt ist bei einem schenkweisen Erwerb eines Gesellschafters von einer Personengesellschaft/Gesamthand schenkungsteuerlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder bereichert, also Beschenkter. Allein vermögensmäßig entreichert sind die Gesamthänder, nicht etwa die Gesamthandsgemeinschaft.^[16] Der BFH hat dies unter Hinweis auf den schon beurteilten umgekehrten Fall^[17] und mit der Frage, auf wessen Kosten der Bedachte bereichert ist, begründet. Wie im umgekehrten Fall ist hier die Bereicherung auf Kosten der Gesamthänder eingetreten. Steuerschuldner sind die bedachten Gesellschafter und ggf. als Schenker die Gesamthänder.

Ist die Personengesellschaft zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, gehört diese Beteiligung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Gewinnausschüttung einer derartigen Gesellschaft steht ertragsteuerlich ausschließlich dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu. Fließt der Ausschüttungsbetrag im Einvernehmen aller Gesellschafter allein einem Gesellschafter persönlich zu, liegt hierin jeweils eine freigebige Zuwendung jedes einzelnen Gesellschafters i.S.d. § 7 ErbStG an den begünstigen Gesellschafter in dem Umfang, der nicht den vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel für die Personengesellschaft betrifft.^[18]

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Anzumerken ist, dass weitere schenkungsteuerbare Fälle in Bezug auf Personengesellschaften in § 7 Abs. 5,^[19] 6,^[20] 7^[21] ErbStG geregelt sind. Für die Fälle des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG gilt insoweit nichts anderes als für freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beurteilung der Frage, welche Personen als Zuwendender und als Bedachter beteiligt sind, ausschließlich nach der Zivilrechtslage bestimmt. Anzumerken ist, dass das in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geforderte subjektive Element weder Tatbestandsmerkmal in § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG noch beim Erwerbstatbestand des § 7 Abs. 7 S. 2 ErbStG ist.^[22]

[12] Vgl. zur Rechtsfähigkeit einer GbR BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, NJW 2001, 1056; zur Grundbuchfähigkeit einer GbR BGH v. 4.12.2008 – V ZB 74/08, NJW 2009, 594, BGH v. 2.12.2010 – V ZB 84/10, DStR 2011, 370, Rn 8, BGH. v. 20.5.2016 – V ZB 142/15, DNotZ 2016, 925.

[13] Vgl. BFH v. 5.2.2020 – II R 9/17, BStBl II 2020, 658 m.w.N. zur Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG; FG Baden-Württemberg v. 1.3.2017 – 7 V 2515/16, EFG 2017, 734 zu verdeckten Einlagen einzelner Gesellschafter in eine GmbH & Co. KG; Wachter, GmbHR 2020, 1041.

[14] Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen, hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest; Borggräfe/Staud, FR 2019, 149; Müller, ZEV 2020, 740.

[15] BFH v. 6.3.2002 – II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030; auch die Werterhöhung eines Kommanditanteils kann (mittelbar) schenkweise erfolgen.

[16] FG Nürnberg v. 19.9.1996 – IV 58/95, EFG 1997 422.

[17] BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl II 1995, 81.

[18] FG Rheinland-Pfalz v. 7.10.2021 – 4 K 1274/20, EFG 2022, 278. Eine verfassungswidrige Doppelbelastung desselben Vorgangs mit Einkommen- und Schenkungsteuer liegt hierin nicht.

[19] Zur überhöhten Gewinnbeteiligung siehe R E 7.9 ErbStR 2019, zum Ausscheiden eines Gesellschafters zu Lebzeiten H E 7.10 ErbStH 2019; Werner, NWB 2019, 959.

[20] Wird einem Gesellschafter zu Lasten eines oder der übrigen Gesellschafter isoliert eine Gewinnbeteiligung eingeräumt, die seiner Beteiligung nicht entspricht, liegt eine Vorteilsgewährung i.S.v. § 7 Abs. 1 ErbStG an einen Gesellschafter zu Lasten der übrigen Gesellschafter vor (bzw. nach § 7 Abs. 6 ErbStG gem. R E 7.9 Abs. 2 ErbStR 2019), sofern die Anhebung der Gewinnbeteiligung nicht betrieblich bzw. aus dem Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Eine betriebliche Veranlassung wäre gegeben, wenn die Anhebung der Gewinnbeteili...