Entscheidungsstichwort (Thema)

Bestimmtheit der Strafbarkeit einer Steuerhinterziehung

 

Leitsatz (redaktionell)

In § 392 Abs. 1 Satz 1 AO ist hinreichend deutlich bestimmt, daß sich derjenige strafbar macht, der bei der Steuerbehörde bewußt und gewollt einen Irrtum über die Fälligkeit des Steueranspruchs hervorruft, um zum Nachteil des Steuerfiskus einen ungerechtfertigten Zahlungsaufschub in Anspruch zu nehmen. Daran ändert es nichts, daß sich die Strafbarkeit dieses Verhaltens nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut ablesen läßt, sondern erst durch Auslegung des Begriffs der Steuerverkürzung ergibt.

 

Normenkette

AO § 392 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3, 103 Abs. 2; MinöStG § 6 Abs. 1 Fassung: 1973-06-26; MinöStDV § 36 Abs. 9 S. 2 Fassung: 1969-01-03

 

Verfahrensgang

BayObLG (Beschluss vom 10.07.1972; Aktenzeichen 4 St 69/72)

LG Würzburg (Urteil vom 04.11.1970; Aktenzeichen 1 Ls 223/70)

 

Gründe

A.

Die Verfassungsbeschwerden betreffen im wesentlichen die Frage, ob die Verurteilung der Beschwerdeführer wegen Mineralölsteuerhinterziehung auf Vorschriften beruht, die dem Verfassungsgebot genügen, daß die Strafbarkeit einer Tat gesetzlich bestimmt sein muß (Art. 103 Abs. 2 GG).

I.

1. Nach § 392 Abs. 1 Satz 1 AO wird wegen Steuerhinterziehung bestraft, wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden.

a) Mineralöl unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) in der Fassung vom 20. Dezember 1963 (BGBl. I S. 1004), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 26. Juni 1973 (BGBl. I S. 691), einer Verbrauchsteuer, deren Höhe in § 2 MinöStG festgelegt ist. Die Steuerschuld entsteht – abgesehen vom Fall der Einfuhr in das Erhebungsgebiet – nach § 3 Abs. 1 MinöStG in der Regel dadurch, daß Mineralöl aus dem Herstellungsbetrieb entfernt wird. Sie trifft gemäß § 3 Abs. 2 MinöStG den Hersteller und wird zufolge § 6 Abs. 1 MinöStG innerhalb bestimmter Fristen nach ihrer unbedingten Entstehung fällig. § 8 MinöStG läßt unter bestimmten Voraussetzungen den Verkehr mit unversteuertem Mineralöl und die Verwendung steuerbegünstigten Mineralöls zu. Der Umfang der Steuervergünstigung je nach Verwendungszweck wird dabei im einzelnen festgelegt.

b) Für die Lagerung von Mineralöl in einem Steuerlager gelten besondere Vorschriften. Das Mineralölsteuergesetz trifft insoweit folgende Regelung:

§ 9

Auf Antrag ist zuzulassen, daß Mineralöl unversteuert gelagert wird, wenn das Steuerlager dem Großhandel, dem Großhandelsvertrieb durch Hersteller, dem Mischen von Mineralöl oder der Versorgung von steuerbegünstigten Verwendern dient.

§ 15

(1) …

(2) Der Bundesminister der Finanzen ist ermächtigt, zur

Durchführung des Gesetzes durch Rechtsverordnung

1. – 3. …

4. das Nähere über Steuerlager zu bestimmen mit der Maßgabe, daß

  1. die Entrichtung der Steuer für den Regelfall in der gleichen Weise wie in § 6 Abs. 1 geregelt wird.

Die auf dieser Ermächtigungsgrundlage erlassene Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) vom 26. Mai 1953 (BGBl. I S. 237), zuletzt geändert durch die 14. Änderungsverordnung vom 3. Januar 1969 (BGBl. I S. 13), bestimmt in § 36

(1) Die Steuerschuld entsteht bedingt, wenn Mineralöl

  1. zur Abgabe an ein Steuerlager aus dem Herstellungsbetrieb entfernt wird,

Die bedingte Steuerschuld des Lieferers geht auf den Inhaber des empfangenen Steuerlagers über, wenn er oder sein Beauftragter das Mineralöl in Besitz nimmt. Sie wird unbedingt, wenn zuwider der Bestimmung bei der Abgabe … über das Mineralöl verfügt wird oder wenn der Empfänger es nicht unverzüglich in das Lager aufnimmt.

(2)-(7) …

(8) Im übrigen wird die Steuerschuld unbedingt für Mineralöl, das

1. aus dem Lager entnommen wird, soweit es nicht nach Entnahme zum ungewissen Verkauf an steuerbegünstigte Verwender oder Verteiler innerhalb von vier Tagen wieder in das Lager zurückgenommen wird.

2. – 4. …

(9) Die Steuerschuld wird fällig

  1. nach Absatz 1 Satz 3, … sofort,
  2. (10)-(12) …
  3. Der Beschwerdeführer zu 1) war Geschäftsführer, der Beschwerdeführer zu 2) kaufmännischer Angestellter der Firma S…, die den Handel mit Mineralöl betrieb, überwiegend Händler belieferte und mehrere behördlich genehmigte Steuerlager unterhielt.

a) 1966 bezog die Firma aus Steuerlagern ihrer Lieferanten zur Einlagerung im eigenen Steuerlager etwa 3,8 Mio kg unversteuertes, aber steuerbares Mineralöl. Tatsächlich nahm sie jedoch nur einen Teil dieser Menge (etwa 0,9 Mio kg) in ihr Steuerlager in O…, die Restmenge lieferte sie unmittelbar an ihre Kunden. Ebenso verfuhr sie 1967 mit rund 100 000 kg unversteuerten Mineralöls. Gleichwohl trug der Beschwerdeführer zu 2) im Auftrag des Beschwerdeführers zu 1) jeweils die Gesamtmenge als Zu- und Abgang im vorgeschriebenen Steuerlagerbuch ein. Darüber hinaus veranlaßten die Beschwerdeführer den für die Firma hauptsächlich tätig gewesenen Spediteur, die Frachtunterlagen und Rechnungen über die Direktlieferungen von 1966 durch Belege zu ersetzen, die einen „gebrochenen”, über das Steuerlager führenden Frachtweg auswiesen. Die Firma versteuerte das Mineralöl anschließend so, als ob die Gesamtmenge in das Steuerlager aufgenommen und erst von dort aus weitergeliefert worden wäre.

b) Aufgrund dieses Sachverhalts verurteilte das Amtsgericht Würzburg am 4. November 1970 den Beschwerdeführer zu 1) wegen fortgesetzter Steuerhinterziehung und den Beschwerdeführer zu 2) wegen Beihilfe zu Geldstrafen von 7000 und 700 DM. Es sah die Steuerhinterziehung darin, daß die Beschwerdeführer durch ihre Manipulationen einen nicht gerechtfertigten Zahlungsaufschub für die Steuerschuld erlangten. Die Berufungen hatten keinen Erfolg. Das Landgericht Würzburg verwarf sie durch Urteil vom 22. Oktober 1971. Es vertrat die Auffassung, daß infolge der Nichtaufnahme des Mineralöls in das Steuerlager der volle Steuersatz angefallen sei, wiewohl dieser sonst nur für Dieselkraftstoff gegolten hätte, während für Heizöl ein ermäßigter Steuersatz und für eine Partie Gasöl überhaupt keine Steuer zu zahlen gewesen wäre. Außerdem sei die Steuerschuld – anders als nach § 6 Abs. 1 MinöStG – sofort fällig geworden. Demgemäß bestehe die Steuerhinterziehung beim Dieselkraftstoff in der Zahlungsverspätung, beim Heizöl sowohl in zu geringer als auch in verspäteter Zahlung und beim Gasöl in der Nichtversteuerung überhaupt. Bei der Strafzumessung berücksichtigte das Landgericht zugunsten der Beschwerdeführer unter anderem, daß sich im Hinblick auf den zu erwartenden Steuernachlaß im Billigkeitswege der endgültige Schaden für den Fiskus mindern werde.

Die Revisionen der Beschwerdeführer blieben ohne Erfolg. Das Bayerische Oberste Landesgericht verwarf sie durch Urteil vom 10. Juli 1972 als unbegründet. Es ließ dahingestellt, in welcher Höhe die Steuer infolge „der Nichtaufnahme des Mineralöls auf Lager” unbedingt und sofort fällig geworden sei, weil es für die Erfüllung des Tatbestandes der Steuerhinterziehung auf die Höhe des angerichteten Schadens nicht ankomme. Für die Strafzumessung sei dies ebenfalls ohne Bedeutung gewesen; das Landgericht habe „seine Strafzumessung auf andere Umstände als die Höhe der hinterzogenen Steuer gestützt”.

II.

1. Mit ihren Verfassungsbeschwerden gegen dieses Urteil und die voraufgegangenen Entscheidungen der Instanzgerichte rügen die Beschwerdeführer Verletzung des Art. 103 Abs. 2 GG. Hierzu führen sie aus:

Sie seien verurteilt worden, weil die Nichteinhaltung des Lagerzwangs, der Verstoß gegen eine bloße Ordnungsvorschrift, schon dazu führen solle, daß die Steuerschuld ohne Rücksicht auf sonst zu gewährende Steuervergünstigungen in Höhe des vollen Steuersatzes entstehe und sofort zu zahlen sei. Das ergebe sich jedoch nicht aus den maßgeblichen Bestimmungen. Die Verurteilung entbehre deshalb der gesetzlichen Grundlage. Folge man aber der gegenteiligen Ansicht, so sei dem Gebot der Gesetzesbestimmtheit nicht Genüge getan. Den Vorschriften selbst fehle dasjenige Maß an Klarheit und Verständlichkeit, das gerade bei Nebengesetzen zu fordern sei. Die Durchführungsverordnung zum Mineralölsteuergesetz entspreche nicht den Anforderungen des Art. 80 GG und sei daher rechtsunwirksam. Darüber hinaus verstoße es gegen Art. 14 GG und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, an die Zuwiderhandlung gegen eine bloße Ordnungsvorschrift derart schwerwiegende Folgen zu knüpfen, wie es hier geschehen sei.

Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen habe in einem Erlaß vom 25. Oktober 1971 festgelegt, daß Formverstöße der vorliegenden Art bei sogenannten Streckengeschäften mit steuerbegünstigtem Heizöl keine steuerlichen Folgen nach sich ziehen sollten. Die Nichtanwendung dieses Erlasses im Falle der Beschwerdeführer verletze Art. 3 Abs. 1 GG .

2. Der Beschwerdeführer zu 1) ist am 5. Mai 1973 gestorben. Seine Ehefrau hat erklärt, das Verfahren fortführen zu wollen.

III.

Der Bundesminister der Finanzen hat für die Bundesregierung Stellung genommen. Er hält die Verfassungsbeschwerde teils für unzulässig, im übrigen für unbegründet.

B. – I.

Die Verfassungsbeschwerden sind zulässig. Die Verfassungsbeschwerde des Beschwerdeführers zu 1) hat sich nicht dadurch erledigt, daß er im Laufe des Verfahrens gestorben ist. § 361 Abs. 2 StPO ermächtigt unter anderem die Ehefrau des Verstorbenen, die Wiederaufnahme eines rechtskräftig abgeschlossenen Strafverfahrens zu seinen Gunsten zu beantragen. Mit Rücksicht darauf ist ihr auch die Befugnis zuzubilligen, eine gegen das Strafurteil gerichtete Verfassungsbeschwerde nach seinem Tode fortzuführen (vgl. BVerfGE 6, 389 [442]). Von dieser Befugnis hat die Ehefrau des Beschwerdeführers zu 1) Gebrauch gemacht.

II.

Die Verfassungsbeschwerden sind jedoch unbegründet.

Die angegriffenen Entscheidungen enthalten keine Grundrechtsverletzungen zum Nachteil der Beschwerdeführer.

1. Die Rechtsgrundlage ihrer Verurteilung genügt den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG. Danach kann eine Tat nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde. Dies traf hier zu. Der Beschwerdeführer zu 1) ist wegen Steuerhinterziehung, der Beschwerdeführer zu 2) wegen Beihilfe zu diesem Delikt (§ 49 StGB) verurteilt worden. Der ihrer Verurteilung zugrundeliegende Straftatbestand ist in § 392 Abs. 1 Satz 1 AO gesetzlich geregelt: bestraft wird, wer zum eigenen Vorteil oder zum Vorteil eines anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erschleicht oder vorsätzlich bewirkt, daß Steuereinnahmen verkürzt werden.

a) Das Revisionsgericht hat die Steuerhinterziehung schon darin erblickt, daß die Steuer jedenfalls nicht rechtzeitig bei Fälligkeit bezahlt worden ist, weil die Beschwerdeführer der Steuerbehörde die Einlagerung des Mineralöls im Steuerlager vorgetäuscht und deshalb zum Nachteil des Steuerfiskus den gemäß § 36 Abs. 9 Satz 2 MinöStDV in Verbindung mit § 6 Abs. 1 MinöStG nur für diesen Fall gewährten Zahlungsaufschub erlangt haben. Das Revisionsgericht konnte sich darauf beschränken, den vom Landgericht festgestellten Sachverhalt unter diesem eingeschränkten rechtlichen Blickwinkel zu würdigen und es offenlassen, ob die Beschwerdeführer den Tatbestand der Steuerhinterziehung auch dadurch erfüllt haben, daß sie weniger als den vollen Steuersatz entrichteten. Die Beschränkung auf diesen Gesichtspunkt, die den Schuldspruch unberührt ließ, mußte auch nicht zur Aufhebung des Strafausspruchs führen. Das Revisionsgericht ist bei der Prüfung dieser Frage zu dem Ergebnis gekommen, die Höhe der Steuer habe für die Strafzumessung keine Rolle gespielt, weil die Höhe des Schadens vom Landgericht nicht straferschwerend berücksichtigt worden sei. Ob diese Würdigung der Prüfung am Maßstab des einfachen Rechts standhält, kann dahinstehen; jedenfalls ist sie vertretbar und läßt Willkür nicht erkennen.

Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist mithin lediglich die Frage, ob die Verurteilung der Beschwerdeführer wegen der zweifelsfrei festgestellten verspäteten Zahlung der unstreitig angefallenen Steuern mit dem Grundgesetz zu vereinbaren ist. Einer Entscheidung darüber, ob – wie das Landgericht angenommen hat – ein höherer Steuersatz angefallen ist und ob diese Annahme einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten würde, bedarf es daher nicht.

b) Das in Art. 103 Abs. 2 GG enthaltene Gebot der Gesetzesbestimmtheit will gewährleisten, daß jedermann vorhersehen kann, welches Verhalten verboten und mit Strafe bedroht ist (BVerfGE 25, 269 [285]; 26, 41 [42]; 28, 175 [183]; 33, 206 [219]). Diese Vorhersehbarkeit fehlt, wenn das Gesetz einen Straftatbestand zu unbestimmt faßt. In § 392 Abs. 1 Satz 1 AO ist jedoch hinreichend deutlich bestimmt, daß sich derjenige strafbar macht, der bei der Steuerbehörde bewußt und gewollt einen Irrtum über die Fälligkeit des Steueranspruchs hervorruft, um zum Nachteil des Steuerfiskus einen ungerechtfertigten Zahlungsaufschub in Anspruch zu nehmen. Daran ändert es nichts, daß sich die Strafbarkeit dieses Verhaltens nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut ablesen läßt, sondern erst durch Auslegung des Begriffs der Steuerverkürzung ergibt. Das Strafrecht kann nicht darauf verzichten, allgemeine Begriffe zu verwenden, die in besonderem Maße richterlicher Auslegung bedürfen; andernfalls wäre der Gesetzgeber nicht in der Lage, der Vielgestaltigkeit des Lebens Herr zu werden (BVerfGE 11, 234 [237]; 26, 41 [42]). Der Begriff der Verkürzung von Steuereinnahmen eröffnet der Auslegung auch keinen zu weiten Spielraum. Dies zeigt sich insbesondere daran, daß er in Lehre und Rechtsprechung schon früh feste Konturen gewonnen hat. Danach ist es die herrschende, wenn nicht einhellige Meinung, daß den Tatbestand der strafbaren Steuerverkürzung auch erfüllt, wer unter Begleitumständen, die sein Verhalten als steuerunehrlich erscheinen lassen, die Steuer nicht rechtzeitig bei Fälligkeit entrichtet (vgl. RGSt 60, 182 [186]; Franzen-Gast, Steuerstrafrecht, 1969, § 392 AO, Rdnr. 12; 41; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 1972, § 392 AO, Rdnr. 34, 57 mit weiteren Nachweisen).

c) Die Strafbestimmung des § 392 Abs. 1 Satz 1 AO, nach der die Verkürzung von Steuereinnahmen mit Strafe bedroht ist, setzt eine Steuerschuld voraus. Soll die strafbare Handlung in der nicht rechtzeitigen Zahlung der Steuer bestehen, so muß die Steuerschuld unbedingt und fällig geworden sein. Ob eine solche Steuerschuld vorliegt, bestimmt sich nach den Vorschriften des materiellen Steuerrechts, auf die § 392 Abs. 1 Satz 1 AO zur Ergänzung des Straftatbestandes verweist; insoweit handelt es sich um ein Blankettstrafgesetz (vgl. BGHSt 20, 177 [180]).

Blankettstrafgesetze genügen dem in Art. 103 Abs. 2 GG verankerten Bestimmtheitsgebot nur dann, wenn sich die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon aufgrund eines Gesetzes voraussehen lassen. Dabei kann sich der Gesetzgeber einer Verweisung auf eine ausfüllende Gesetzesnorm bedienen. Aber auch in diesem Falle müssen die Voraussetzungen der Strafbarkeit entweder im Blankettstrafgesetz selbst oder in einem anderen, in Bezug genommenen Gesetz hinreichend deutlich umschrieben sein (BVerfGE 14, 174 [185 f.]; 14, 245 [252]; 22, 1 [18]; 22, 21 [25]); 23, 265 (269]). Der Gesetzgeber darf dem Verordnunggeber nur die nähere Spezifizierung des Tatbestandes überlassen (BVerfGE 14, 174 [187]; 14, 245 [251, 254]; 22, 21 [25]; 23, 265 [270]; vgl. auch BVerfGE 32, 346 [363]).

Diesen Anforderungen genügt § 392 Abs. 1 Satz 1 AO auch insoweit, als der Straftatbestand das Bestehen einer unbedingten und fälligen Mineralölsteuerschuld voraussetzt. Denn aus den Steuergesetzen ergibt sich, daß die Steuerschuld unbedingt und fällig geworden war.

aa) Soweit § 9 MinöStG die unversteuerte Lagerung von Mineralöl in einem Steuerlager gestattet, gewährt er eine Steuervergünstigung. Sie soll es ermöglichen, Mineralöl unter Aufschub der Steuererhebung näher an den Verbraucher heranzutragen (Schädel-Langer-Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., § 9 MinöStG Anm. 1 Nr. 1; Winkler in: HwStR, 1972, 2. Bd., Stichwort „Steuerlager”, S. 1006 f.). Dem Aufschub der Steuererhebung liegt eine Abwägung der Interessen von Steuerfiskus und Unternehmern zugrunde. Kann der Unternehmer – wie regelmäßig im Falle der Lagerung – den Verkaufspreis einschließlich der abzuwälzenden Steuer nicht alsbald realisieren, so wäre es unbillig, ihm zuzumuten, die Steuerbeträge für längere Zeit vorzulegen, zumal ihm die Lagerung, die volkswirtschaftlich erwünscht und daher förderungswürdig ist (vgl. das Gesetz über Mindestvorräte an Erdölerzeugnissen vom 9. September 1965 [BGBl. I S. 1217]), ohnehin besondere Kosten verursacht.

Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber die Steuervergünstigung dadurch verwirklicht, daß er mit der Entfernung des Mineralöls aus dem Herstellungsbetrieb zur Abgabe an ein Steuerlager lediglich eine bedingte Steuerschuld entstehen läßt (§§ 3 Abs. 1, 9 MinöStG, § 4 Abs. 1 StAnpG, § 36 Abs. 1 Nr. 1 MinöStDV), die gleichzeitig auf den Inhaber des Steuerlagers übergeht (§ 8 Abs. 4 StAnpG, § 36 Abs. 1 Satz 2 MinöStDV). Die Steuerschuld bleibt bedingt, solange sich das Mineralöl auf dem Wege ins Steuerlager befindet, dort aufgenommen und gelagert wird.

Da, wie sich aus der Formulierung des § 9 MinöStG :

„Auf Antrag ist zuzulassen, daß Mineralöl unversteuert gelagert wird …”

eindeutig ergibt, nur die Lagerung selbst „unversteuert” ist, entfällt die mit ihr verbundene Steuervergünstigung kraft Gesetzes, sobald der Inhaber des Steuerlagers das Mineralöl seinem Lager wieder entnimmt, um seine Kunden damit zu beliefern (klarstellend: § 36 Abs. 8 Nr. 1 MinöStDV). Erst recht tritt diese Folge dann ein, wenn der Inhaber des Steuerlagers – wie im vorliegenden Falle – das vom Hersteller bezogene Mineralöl seinem Steuerlager gar nicht erst zuführt, sondern unmittelbar an seine Abnehmer weiterleitet „Vorbeilieferung”). Dann nämlich besteht kein Anlaß, ihm die Steuervergünstigung zu gewähren. Denn er kann den Verkaufspreis einschließlich der Steuer alsbald realisieren, ohne daß ihm Lagerungskosten entstehen und innerhalb des Vertriebswegs vom Hersteller zum Verbraucher ein volkswirtschaftlich erwünschter Bevorratungseffekt zu verzeichnen wäre. Hiernach ergibt sich aus der gesetzlichen Vorschrift des § 9 MinöStG, daß die Steuerschuld unbedingt wird, wenn der Inhaber des Steuerlagers die unmittelbare Belieferung seiner Kunden vornimmt und damit über das zur Aufnahme ins Steuerlager bestimmte Mineralöl bestimmungswidrig verfügt. § 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV stellt diese Rechtslage lediglich klar.

bb) Die sofortige Fälligkeit der Mineralölsteuer folgte im vorliegenden Fall ebenfalls mit hinreichender Deutlichkeit aus dem Gesetz. Der Gesetzgeber geht von dem Grundsatz aus, daß die Steuerschuld – wie jede andere Geldschuld – bereits mit ihrer Entstehung, spätestens mit dem Wegfall einer ihr anhaftenden Bedingung fällig wird, sofern nicht eine andere Regelung getroffen oder zugelassen ist. Das gilt auch für die Mineralölsteuer. Danach wird die Steuerschuld für Mineralöl, das zur Abgabe an ein Steuerlager aus dem Herstellungsbetrieb entfernt wird, in dem Augenblick fällig, in dem sie durch die „Vorbeilieferung” unbedingt wird. Dem steht § 6 MinöStG nicht entgegen; diese Vorschrift gilt ihrem Wortlaut nach eindeutig nur für Steuerschulden, die von Anfang an unbedingt sind. Die Richtigkeit dieser Auslegung wird durch § 15 Abs. 2 Nr. 4b MinöStG bestätigt. Wäre § 6 MinöStG ohnehin anwendbar, so gäbe es keinen Sinn, daß der Gesetzgeber den Bundesfinanzminister ermächtigt, „das Nähere über Steuerlager zu bestimmen mit der Maßgabe, daß die Entrichtung der Steuer für den Regelfall in der gleichen Weise wie in § 6 Abs. 1 geregelt wird”. Denn was bereits gesetzlich bestimmt ist, braucht eben deshalb in der Verordnung nicht mehr geregelt zu werden.

Die Steuerschuld wird daher sofort fällig, wenn Mineralöl, das zur Einlagerung im Steuerlager abgegeben worden ist, entgegen dieser Bestimmung unmittelbar weitergeliefert wird (vgl. BFH 96, 248 [251]). Soweit sich aus § 36 Abs. 9 Nr. 1 in Verbindung mit § 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV dasselbe ergibt, haben diese Bestimmungen lediglich deklaratorische Bedeutung.

Selbst wenn ihnen aber konstitutive Bedeutung zukäme, wären sie durch die gesetzliche Ermächtigung in § 15 Abs. 2 Nr. 4b MinöStG gedeckt. Denn nach dieser Vorschrift sollte der Verordnunggeber im Steuerlagerverfahren eine dem § 6 Abs. 1 MinöStG entsprechende Regelung der Zahlungsfristen nur für den „Regelfall” in Betracht ziehen. Der „Regelfall” liegt aber nicht vor, wenn Mineralöl, das zur Abgabe an ein Steuerlager aus dem Herstellungsbetrieb entfernt wird, entgegen dieser Zweckbestimmung im Steuerlager keine Aufnahme findet (BFH a.a.O.). Stand also dem Verordnunggeber überhaupt die Befugnis zu, auch für die Abweichung vom „Regelfall” Bestimmungen über den Zahlungszeitpunkt zu treffen, so durfte er für den Fall der „Vorbeilieferung” auch unbedenklich den Eintritt der sofortigen Fälligkeit anordnen, ohne daß dadurch die Bestimmtheit des gesetzlichen Straftatbestandes in Frage gestellt worden wäre.

2. § 392 Abs. 1 Satz 1 AO qualifiziert die nicht rechtzeitige Bezahlung der mit einer „Vorbeilieferung” am Steuerlager fällig gewordenen Mineralölsteuer als strafwürdiges Unrecht, also nicht nur als eine mit Geldbuße zu ahndende Ordnungswidrigkeit. Diese Einstufung verstößt nicht gegen den im Rechtsstaatsprinzip enthaltenen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Die Grenzlinie zwischen dem Strafrecht und dem Bereich der bloßen Ordnungswidrigkeiten unter Berücksichtigung der jeweiligen Situation zu ziehen, ist Sache des Gesetzgebers. Das Bundesverfassungsgericht kann dessen Entscheidung nicht darauf prüfen, ob er dabei im einzelnen die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat; es hat lediglich darüber zu wachen, daß die Entscheidung des Gesetzgebers materiell im Einklang mit der verfassungsrechtlichen Wertordnung steht und auch den ungeschriebenen Verfassungsgrundsätzen und Grundentscheidungen des Grundgesetzes entspricht (BVerfGE 27, 18 [30]). Dafür, daß der Gesetzgeber hier die Grenze seines Ermessensspielraums überschritten hätte, weil er das beschriebene Verhalten mit Strafe bedroht, ist nichts ersichtlich. Wer sich der rechtzeitigen Zahlung fälliger Mineralölsteuern dadurch entzieht, daß er die Steuerbehörde über den Zeitpunkt der Fälligkeit täuscht, gefährdet die Finanzkraft des Staates, der um seiner öffentlichen Aufgaben willen nicht nur auf die vollen Erträge der Steuern, sondern auch auf rechtzeitigen Eingang angewiesen ist. Das gilt um so mehr, als es sich bei der Mineralölsteuer regelmäßig um hohe Beträge handelt, deren auch nur zeitweiliger Ausfall durchaus ins Gewicht fällt, was gerade dem Vorteil entspricht, den sich der Täter auf Kosten der Allgemeinheit verschaffen will.

3. Schließlich verletzen Art und Höhe der verhängten Strafen weder den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz noch das Prinzip der Schuldangemessenheit. Dies bedarf keiner näheren Darlegung. Soweit die Beschwerdeführer meinen, einer bloßen Ordnungsvorschrift zuwidergehandelt zu haben, verkennen sie, daß sie nicht wegen Verstoßes gegen den Lagerzwang, sondern wegen nicht rechtzeitiger Entrichtung einer fälligen Mineralölsteuer bestraft worden sind, über deren Fälligkeit sie nach den im Strafverfahren getroffenen Feststellungen die Steuerbehörde bewußt und gewollt getäuscht haben, um sich einen ungerechtfertigten Zahlungsaufschub zu verschaffen.

4. Auch die weiteren Rügen der Verfassungsbeschwerden greifen nicht durch.

Da die Verurteilung der Beschwerdeführer nicht auf der Anwendung von Steuervorschriften über die Höhe von Steuersätzen beruht, geht auch der Angriff der Verfassungsbeschwerden aus Art. 14 GG gegen diese Vorschriften ins Leere.

Entsprechendes gilt für die Rüge einer Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG .

C.

Diese Entscheidung ist mit fünf Stimmen gegen zwei Stimmen ergangen.

Abweichende Meinung der Richter Seuffert und Hirsch zu dem Beschluß des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Mai 1974 – 2 BvR 636/72 -

Die Verfassungsbeschwerden sind begründet.

Das Gericht ist von einer Verurteilung nur wegen Steuerverkürzung, begangen durch nicht rechtzeitige Zahlung von Steuern, ausgegangen, bei der die Höhe der Steuern dahingestellt blieb, und hat es demgemäß allein für entscheidend gehalten, daß die Fälligkeitsregelung rechtswirksam und verfassungsgemäß ist. Die Annahme des Gerichts über die Bedeutung der Verurteilung soll, trotz Bedenken, hier nicht mehr in Frage gestellt werden. Das Gericht ist aber trotzdem – zu Recht – auf die Frage eingegangen, ob das Unbedingtwerden einer Steuerschuld durch die Nichtaufnahme des Mineralöls im Steuerlager „Vorbeilieferung”) den Steuergesetzen zu entnehmen ist.

Das Gericht hat die Auffassung, die jedenfalls das Landgericht Würzburg seinem Urteil zugrundegelegt hatte, nämlich, daß die Entstehung dieser Steuerschuld auf § 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV beruhe, nicht übernommen – ebenfalls zu Recht, denn die Rechtsverordnung hatte zu einer solchen Anordnung keine Ermächtigung, geschweige denn eine so genügend deutlich umschriebene Ermächtigung, wie Art. 103 Abs. 2 GG verlangt. Das Gericht hat vielmehr, dem Vortrag des Bundesministers der Finanzen folgend, die Entstehung der Steuerschuld, deren Höhe dahingestellt blieb, unmittelbar dem Gesetz (§ 9 MinöStG) entnommen und dem § 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV nur eine deklaratorische Bedeutung, als Klarstellung, beigemessen.

Selbst wenn man aber aus § 9 MinöStG unmittelbar folgern will, daß bei Durchbrechung oder Aufhebung der Steueraufsicht Steuerschulden bei Steuerlagern unbedingt werden, so wäre damit im Gesetz noch nicht geregelt, welche Verletzungen der Überwachungsbestimmungen – die hier einerseits im Gebot der körperlichen Aufnahme des Mineralöls im Steuerlager „Lagerzwang”), andererseits in den Vorschriften über das Steuerlagerbuch bestehen – eine Aufhebung der Steueraufsicht darstellen sollen, zum Beispiel ob dies bereits bei körperlicher Nichtaufnahme oder erst bei Nichtaufnahme im Lagerbuch anzunehmen ist. Diese Bestimmung wäre vielmehr der Durchführungsverordnung, ohne nähere Regelung, überlassen (vgl. Schädel-Langer-Gotterbarm, Mineralölsteuer und Mineralölzoll, 4. Aufl., § 8 MinöStG Anm. 1 S. 190). Es kommt hinzu, daß dem Gesetz auch keine eindeutige Regelung zur Höhe der entstandenen Steuerschuld zu entnehmen ist – das ist die Frage, die das Gericht unerörtert gelassen hat –, insbesondere nicht darüber, ob die aus der Verwendung des Mineralöls sich ergebenden ermäßigten Steuersätze oder die vollen Steuersätze anzuwenden sind. Eine Steuervorschrift, aus der sich nicht wenigstens im Zusammenhang mit anderen Vorschriften die Höhe der Steuer feststellen läßt, kann aber nicht bestehen. Schließlich würden, wenn das Gesetz für Fälle der „Vorbeilieferung” zusätzliche unbedingte Steuerschulden angeordnet hätte, die sich dann je nach der steuerbegünstigten oder nicht steuerbegünstigten Verwendung des „vorbeigelieferten” Mineralöls sehr verschieden hoch belaufen würden, einer solchen Vorschrift sehr erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken entgegenstehen. Es würde an der Verhältnismäßigkeit der Folgen im Vergleich zur Bedeutung des Verstoßes fehlen (vgl. Schädel-Langer-Gotterbarm, a.a.O.). (Es ist deswegen mit Nachdruck zu begrüßen, daß die in diesem Verfahren vom Bundesminister der Finanzen vorgetragene Auffassung, der das Gericht folgen will, durch den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes 1964 – BTDrucks. 7/1944 – aufgegeben wurde, der in Art. 1 Nr. 9 unter c eine Neuregelung vorsieht.)

§ 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV kann also auch nicht nur deklaratorische Bedeutung haben. Daraus folgt, daß die Vorschrift ganz außer Betracht zu lassen ist und damit auch § 36 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 MinöStDV, soweit darauf bezüglich, als gegenstandslos anzusehen ist.

Zuzustimmen ist der Ansicht, daß die Rechtsverordnung in verfassungsmäßiger Weise ermächtigt war, über die Fälligkeit der Steuern bei Steuerlagern zu bestimmen, auch die Gewährung des Steueraufschubs entsprechend § 6 Abs. 1 MinöStG auf den Regelfall zu beschränken, und daß, soweit sie § 6 Abs. 1 MinöStG nicht für anwendbar erklärte, die Steuern sofort fällig waren. § 36 MinöStDV ist aber, wie dargelegt, unter Ausschaltung der oben behandelten Vorschriften zu lesen. Dann ist jedoch nicht zu erkennen, daß die Rechtsverordnung die Fälle der „Vorbeilieferung” in derjenigen genügend deutlichen Weise vom Steueraufschub ausgeschlossen hat, die Art. 103 Abs. 2 GG verlangt, wenn die Vorschrift einer strafgerichtlichen Verurteilung zugrunde gelegt werden soll.

Es ist auch eine unzulässig formalistische Betrachtungsweise, den Einwänden gegen die Verhältnismäßigkeit der unterstellten Regelung entgegenzuhalten, die Beschwerdeführer seien nicht wegen Verstoßes gegen den Lagerzwang verurteilt, sondern wegen nicht rechtzeitiger Entrichtung einer fälligen Steuer bestraft worden, über deren Fälligkeit sie die Steuerbehörde getäuscht hätten. Eine Verurteilung wegen Verkürzung einer Steuerschuld, die durch den Verstoß gegen den Lagerzwang entstanden oder fällig geworden sein soll, setzt die Feststellung einer rechtswirksamen und dem Art. 103 Abs. 2 GG genügenden Steuervorschrift voraus, aus der sich das Bestehen und die Fälligkeit der Steuerschuld für diesen Tatbestand ergibt. Das gleiche gilt für die Feststellung einer Täuschungshandlung. Die Verhältnismäßigkeit der Steuerregelung, die der Verurteilung zugrunde gelegt ist, und deren Mangel die Steuerregelung rechtsunwirksam machen würde, gehört deswegen zur Sache. Das Gericht konnte die Rechtswirksamkeit der Fälligkeitsregelung nur bejahen, indem es dem § 36 Abs. 1 Satz 3 MinöStDV deklaratorische Bedeutung beimaß und seinen Inhalt dem Gesetz selbst entnahm, ohne auf die Verhältnismäßigkeit der damit unterstellten Regelung einzugehen. Infolgedessen entfallen die Voraussetzungen seiner Entscheidung, wenn verneint werden muß, daß eine entsprechende Vorschrift dem Gesetz zu entnehmen ist, und daß sie, falls sie zu entnehmen wäre, dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt.

Die Rügen der Verfassungsbeschwerden aus Art. 3 und 14 GG greifen allerdings nicht durch. Insbesondere verlangt Art. 3 GG nicht eine Gleichbehandlung von Formverstößen im „Streckengeschäft”, das mengenmäßig unbeschränkt ist, mit Verstößen gegen den Lagerzwang im Steuerlagerverkehr, der den in der Zulassung festgelegten, beschränkten Umfang des Steuerlagers absichert.

 

Fundstellen

BVerfGE, 201

NJW 1974, 1860

NJW 1974, 1863

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