§ 7 Die GmbH im internationalen Steuerrecht / 1. Doppelbesteuerungsabkommen

Rz. 257

Nachfolgend werden einzelne für die Besteuerung einer gewerblich tätigen GmbH relevante Bestimmungen der DBA näher erläutert, soweit sie nicht bereits in Rdn 8–206 erörtert wurden. Insbesondere wird kurz auf Verrechnungspreisprobleme und die Quellenbesteuerung hingewiesen.

a) Verrechnungspreise

Rz. 258

Für Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen einer grenzüberschreitenden Gruppe gilt der Grundsatz, dass hierfür Preise wie zwischen fremden Dritten vereinbart werden müssen, um die Nachteile einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, einer verdeckten Einlage oder des § 1 AStG zu vermeiden. Von diesem Prinzip des dealing at arm’s length geht auch Art. 9 OECD-MA aus.^[255] Zum Zweck der Ermittlung dieser Verrechnungspreise haben einerseits in Ausfüllung des Art. 9 OECD-MA die OECD Guidelines^[256] und andererseits zur Anwendung der nationalen Regelungen das BMF Verwaltungsanweisungen^[257] und schließlich zur europäischen Vereinheitlichung bei der Gewinnabgrenzung die EU Regelungen^[258] erlassen. In diesem Zusammenhang ist auch die Bestimmung des § 90 Abs. 3 AO zu beachten, nach der den Steuerpflichtigen bei Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG im Ausland oder im Rahmen der Aufteilung der Gewinne zwischen inländischer und ausländischer Betriebsstätte besondere Dokumentationspflichten treffen. Diese Regelung hat ihre Ausgestaltung in Form der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) gefunden.^[259] Diese wiederum wurde schließlich durch BMF-Schreiben interpretiert.^[260]

Rz. 259

Darüber hinaus werden die besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 AO i.V.m. der GAufzV für aus europarechtlicher Sicht bedenklich gehalten, da für Geschäfte zwischen inländischen verbundenen Unternehmen bzw. Betriebsstätten keine entsprechende Verpflichtung besteht. Das gilt insbesondere vor dem Hintergrund der in § 162 Abs. 3 und 4 AO vorgesehenen Sanktionen (Beweislastumkehr durch Annahme einer widerlegbaren Vermutung einer Einkunftsminderung, Ausschöpfung einer Preisbandbreite zum Nachteil des Steuerpflichtigen; Zuschläge zur Steuer – ohne Verlustausgleichsmöglichkeit – bei verspäteter Vorlage bis zu 1 Mio. EUR, bei Nichtvorlage bzw. Vorlage unverwertbarer Dokumentation 5 bis 10 % der Mehrsteuern).^[261]

Rz. 260

Aus diesem Grund lässt sich auch die Bundesrepublik Deutschland inzwischen auf ein Verfahren ein, das es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, im Vorhinein zu klären, ob die Finanzverwaltung die von ihm zugrunde gelegten Verrechnungspreise akzeptiert.^[262] Solche als Advance Pricing Agreements (kurz: APA) bezeichnete Verfahren sind im Ausland teilweise bereits seit längerer Zeit üblich.^[263]

[255] Zu Verrechnungspreisen im Detail Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, 5. Aufl. 2020.

[256] OECD, Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris 2017.

[257] U.a. BMF v. 14.7.2021, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise; BMF v. 2.12.2020, BStBl. I 2020, 1325 (Verwaltungsgrundsätze 2020); BMF, Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung 2017 v. 12.7.2017 – GaufzV 2017, BGBl. I, 2367; BMF v. 22.12.2016, BStBl I 2017, 182, Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung.

[258] Übereinkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (90/436/EWG), ABl EG Nr. L 225, S. 10; Protokoll zur Änderung des Übereinkommens v. 23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Fall von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen, ABl EG Nr. C 202, S. 1; vgl. hierzu auch Eicker/Stockburger, IWB Fach 11, Gruppe 2, S. 661.

[259] BGBl. I 2017, S. 2367; vgl. hierzu Dawid/Ruhmer-Krell/Steinhoff/Sommer, ISR 17, 313; Hüning/Hennemann-Raschke/Kampes, IWB 17, 779, Engelen, Ausgewählte Aspekte und Erwägungen zur neugefassten Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, DStR 2018, 370.

[260] BMF v. 14.7.2021, Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise; hierzu Saliger/Wargowske/Greil, IStR 2021, 571; BMF v. 2.12.2020, BStBl. I 2020, 1325 (Verwaltungsgrundsätze 2020), hierzu: Lachnit/Spensberger, DStR 2021, 1073.

[261] Dazu ausführlich Joecks/Kaminski, IStR 2004, 65.

[262] Vgl. BMF-Schreiben v. 5.10.2006, BStBl I 2006, 594, insbesondere zu den Voraussetzungen, die die deutsche Finanzverwaltung für ein APA aufstellt.

[263] Vgl. hierzu Grotherr, BB 2005, 855; ders., IStR 2005, 350; Sassmann/Lauten, in: Vögele/Borstell/Bernhardt, Verrechnungspreise, Kapitel E Rn 713 f.

b) Wesentliche Bestimmungen der DBA

Rz. 261

Die nachfolgende Darstellung orientiert sich an den im OECD-MA enthaltenen Regelungen, von denen die zwischen den im Einzelfall relevanten Staaten geschlossenen DBA nicht unwesentlich abweichen können. Daher ist in jedem Fall das jeweils einschlägige bilaterale Abkommen für die zutreffende Würdigung eines konkreten Sachverhalts heranzuziehen. Zu beachten ist ferner, dass die DBA den beteiligten Staaten lediglich ein Besteuerungsrecht zuweisen, diesen jedoch keine Besteuerungspflicht auferlegen. Vielmeh...