Hat der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland und übt seine Tätigkeit in Bulgarien für einen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber aus, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat Bulgarien besteuert, wenn sich der Arbeitnehmer dort insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahrs beginnt oder endet, aufhält (183-Tage-Frist).[1] Im Wohnsitzstaat Deutschland ist der Arbeitslohn dann steuerfrei.[2] Andernfalls wird der Arbeitslohn nur in Deutschland besteuert.[3]
Aufenthalt länger als 183 Tage
Entscheidend ist die Dauer des Aufenthalts, nicht die Dauer der Ausübung der beruflichen Tätigkeit. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen in Bulgarien anwesend ist. Dabei ist auch eine nur kurzfristige Anwesenheit an einem Tag als voller Aufenthaltstag zu berücksichtigen. Es muss sich nicht um einen zusammenhängenden Aufenthalt handeln, mehrere Aufenthalte sind zusammenzurechnen.
Volle Aufenthaltstage
Als volle Tage des Aufenthalts in Bulgarien werden z. B. mitgezählt:
- Tage der Ankunft und der Abreise, auch zwischenzeitlich, z. B. bei Wochenendheimfahrten,
- alle Tage der Anwesenheit in Bulgarien unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, gesetzliche Feiertage,
- Tage der Anwesenheit in Bulgarien während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in Bulgarien erfüllt,
- Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit in Bulgarien verbracht werden.
Keine Aufenthaltstage
Nur Tage, die ausschließlich außerhalb von Bulgarien verbracht werden, unabhängig davon, ob aus beruflichen oder aus privaten Gründen, werden nicht mitgezählt. Auch reine Transittage, also Tage der Durchreise, werden nicht mitgezählt.
Wochenendheimfahrten
Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ist A mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in Bulgarien tätig. Während dieser Zeit reist A an jedem Freitag nach der Arbeit zu seiner Familie nach Deutschland und kehrt jeweils am Sonntag wieder nach Bulgarien zurück.
Ergebnis: Für die Berechnung der Aufenthaltsdauer nach der 183-Tage-Frist sind mitzuzählen
- die Tage von Montag bis Donnerstag, da sich A an diesen Tagen in Bulgarien aufhält, und
- die Freitage und Sonntage, da sich A an diesen Tagen zumindest zeitweise in Bulgarien aufhält.
Nicht mitzuzählen sind die Samstage, da sich A an diesen Tagen nicht in Bulgarien aufhält.
Urlaub
Arbeitnehmer A hat seinen Wohnsitz in Deutschland. Für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ist A vom 2.1.-23.6. in Bulgarien tätig. Während dieser Zeit hält sich A vom 4.-7.3. zu einem Urlaub in Deutschland auf. Vom 15.-21.5. macht A Urlaub in Bulgarien. Nach Ende seiner Tätigkeit verbringt A vom 24.6.-9.7. noch einen weiteren Urlaub in Bulgarien.
Ergebnis: Für die Berechnung der Aufenthaltsdauer nach der 183-Tage-Frist sind mitzuzählen
- die Tage des Urlaubs vom 15.-21.5., da die Tage während der Tätigkeit in Bulgarien verbracht werden, und
- die Tage des Urlaubs vom 24.6.-9.7., da die Tage unmittelbar nach der Tätigkeit in Bulgarien verbracht werden.
Nicht mitgezählt werden die Tage des Urlaubs vom 4.-7.3., da sich A an diesen Tagen nicht in Bulgarien aufhält.
Aufenthalt in einem 12-Monatszeitraum
Relevanter Zeitraum für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist ein Zeitraum von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahrs beginnt oder endet. Steuerjahr ist in Deutschland das Kalenderjahr,[4] also die Zeit vom 1.1. bis zum 31.12. jeden Jahres. In Bulgarien ist dies ebenfalls so. In Betracht zu ziehen sind alle denkbaren 12-Monats-Zeiträume, die in dieser Zeit beginnen oder enden, auch wenn sie sich zum Teil überschneiden. Während eines beliebigen 12-Monatszeitraums muss sich der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen in Bulgarien aufhalten. Mit jedem Aufenthaltstag des Arbeitnehmers in Bulgarien ergeben sich somit neue zu beachtende 12-Monatszeiträume.
Aufenthalt in einem 12-Monatszeitraum
Arbeitnehmer A hält sich für seine Tätigkeit vom 1.4.-10.10.2023 in Bulgarien auf, Arbeitnehmer B hält sich vom 1.10.2023-10.4.2024 in Bulgarien auf.
Ergebnis: Arbeitnehmer A erfüllt die 183-Tage-Frist in dem 12-Monatszeitraum, der am 1.4.2023 beginnt. Arbeitnehmer B erfüllt die 183-Tage-Frist in dem 12-Monatszeitraum, der am 1.10.2023 beginnt.
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