BFH VIII R 50/80
 

Leitsatz (amtlich)

Begnügt sich im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses der Arbeitnehmer-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen, so kann die Zusage einer im Verhältnis zu diesen Bezügen hohen Pension steuerrechtlich schon dann nicht anerkannt werden, wenn es an klaren und eindeutigen Vereinbarungen darüber fehlt, daß die hohe Pension einen Ausgleich für die niedrigen Aktivbezüge bilden soll.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 6a

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1970 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger betrieb das Handelsgeschäft bis 1965 gemeinsam mit seinem Vater und danach als Alleininhaber. Die mit ihm im Güterstand der Gütertrennung lebende Klägerin erhielt nach ihrer Heirat ab September 1954 Einzelprokura und arbeitete zunächst unentgeltlich im Betrieb mit. Seit 1962 war die Klägerin aufgrund eines Dienstvertrags vom 29. August 1962 gegen ein monatliches Entgelt von zunächst 600 DM in der Firma beschäftigt. Nach dem Dienstvertrag hatte die Klägerin insbesondere die Erledigung der internen Büroarbeiten wie Buchhaltung, Korrespondenz und Bilanzerstellung zu übernehmen. Ihr monatliches Gehalt wurde ab 1. Januar 1972 auf 850 DM und ab 1. Januar 1973 auf 1 000 DM erhöht. Im Streitjahr 1970 betrug der Jahresbruttolohn der Klägerin 7 458 DM. Seit dem Beginn ihrer entgeltlichen Mitarbeit war die Klägerin erstmals nach ihrer Heirat wieder sozialversichert. Außer ihr sind keine Arbeitnehmer in der Firma des Klägers beschäftigt.

In einem "Pensionsvertrag" vom 1. Dezember 1969 verpflichtete sich der Kläger als Inhaber des Handelsgeschäfts, der Klägerin nach Eintritt ihrer Arbeitsunfähigkeit oder ab Vollendung des 60. Lebensjahres auf Lebenszeit ein monatliches Ruhegehalt von 1 200 DM zu gewähren. Bei einer Änderung der Lebenshaltungskosten von mindestens 10 Punkten gegenüber dem Stand vom Januar 1970 tritt eine entsprechende Änderung der Höhe des Ruhegehalts ein. Anläßlich dieser Versorgungsvereinbarung bildete der Kläger in der Schlußbilanz des Streitjahres eine Pensionsrückstellung, der er den von einem Sachverständigen auf versicherungsmathematischer Grundlage errechneten Betrag von 5 734 DM zuführte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte in dem im Anschluß an eine Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1970 vom 7. November 1972 eine Zuführung zur Pensionsrückstellung nur in Höhe von 2 100 DM.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Der Kläger dürfe keine höhere als die vom FA zugelassene Pensionsrückstellung bilden. Dem Grunde nach sprächen für die Ernsthaftigkeit der Pensionszusage zwar gewichtige Gründe. Bedenken aus dem Gesichtspunkt der fehlenden Sicherstellung könnten mit Rücksicht auf die angelegten, auf die Firma lautenden Sparbücher als ausgeräumt gelten. Bedenken wegen der weitgehenden Abhängigkeit der Existenz des Unternehmens von der Arbeitskraft des Klägers teile der Senat aus den im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Juli 1976 I R 124/73 (BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112) genannten Gründen und wegen der beabsichtigten Nachfolge durch den Sohn nicht. Entsprechendes gelte auch für die vereinbarte Altersgrenze von 60 Jahren. Die Pensionszusage könne aber keinesfalls zu einer höheren als der vom FA zugelassenen Pensionsrückstellung führen, weil eine Pensionszusage regelmäßig steuerlich nur insoweit anzuerkennen sei, als die vereinbarten Ruhegeldzahlungen zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden, dem Arbeitnehmer-Ehegatten gezahlten Arbeitslohnes nicht überstiegen. Eine höhere Versorgungszusage könne entgegen der Meinung der Kläger steuerrechtlich nicht mit der Begründung berücksichtigt werden, daß die Klägerin zunächst unentgeltlich und in der Folgezeit -- den Sachvortrag der Kläger insoweit als richtig unterstellt -- für ein dem Wert ihrer Tätigkeit nicht ausreichend bemessenes Gehalt im Unternehmen des Klägers mitgearbeitet habe. Dieser Einwand sei, soweit es den Zeitraum der ausschließlich unentgeltlichen Mitarbeit betreffe, schon deshalb nicht bedeutsam, weil für diese Jahre kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorgelegen habe. Denn insoweit fehle es schon an entsprechenden arbeitsrechtlichen Abreden. Der Prokuravertrag könne nicht als solche gewertet werden, weil er keine Regelungen über die Erbringung von Dienstleistungen enthalte, sondern lediglich ein Vertretungsrecht einräume. Eine die unentgeltliche Tätigkeit der Klägerin mitberücksichtigende Versorgungszusage sei daher insoweit nicht betrieblich veranlaßt und damit einkommensteuerlich irrelevant. Auch für die spätere Zeit, in welcher die Mitarbeit im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses erfolgt sei, bestünden keine eindeutigen Vereinbarungen, wonach ein teilweiser Verzicht auf sofortige Vergütung der erbrachten Arbeitsleistung durch eine entsprechend höhere Versorgungszusage ausgeglichen werden solle. Weder der Dienstvertrag vom 29. August 1962 noch der "Pensionsvertrag" vom 1. Dezember 1969 enthielten solche. Sonstige konkrete Anhaltspunkte, die Rückschlüsse auf das Bestehen derartiger Abreden zuließen, seien nicht ersichtlich. Eindeutige und unmißverständliche Vereinbarungen über einen teilweisen Lohnverzicht zugunsten einer Pensionszusage hätten indes mit Rücksicht auf das Ehegatten-Arbeitsverhältnis getroffen werden müssen. Hiervon abgesehen, würden nicht verwandte Arbeitnehmer nicht ganz oder teilweise auf sofortige Vergütung zugunsten einer Versorgungszusage verzichten.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung des § 6 a des Einkommensteuergesetzes 1969 (EStG).

Das FG übersehe bei seiner Argumentation, die unentgeltliche Mitarbeit der Klägerin von September 1954 bis 1962 sei schon deshalb steuerlich nicht bedeutsam für die Höhe der Pensionsrückstellung, weil für diese Zeit kein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorgelegen habe, daß Ehegatten-Arbeitsverhältnisse allgemein bis 1962 steuerlich nicht anerkannt worden seien. Es hätte deshalb wenig Sinn gehabt, den Prokuravertrag vor 1962 um Abreden zu erweitern, die ohne jede steuerliche Auswirkung gewesen wären. Den ausdrücklich im Prokuravertrag aufgezählten Vertretungsrechten hätten selbstverständlich -- ohne daß dies im Vertrag ausdrücklich hätte erwähnt werden müssen -- nicht nur entsprechende Vertretungspflichten, sondern auch Dienstleistungspflichten der Klägerin für die zwischen dem Kläger und seinem Vater bestehende Offene Handelsgesellschaft (OHG) gegenübergestanden. Zur Mitwirkung in dieser OHG sei die Klägerin aus familienrechtlichen Gründen nicht verpflichtet gewesen. Eine solche familienrechtliche Verpflichtung habe nur gegenüber dem Kläger als Einzelunternehmer bestanden.

Das FG überspanne die Anforderungen an den Inhalt eines Vertrags, wenn es meine, zu jeder Vertragsbestimmung müsse eine entsprechende Begründung gegeben werden. Darauf laufe es hinaus, wenn beanstandet werde, daß sich weder im Dienst- noch im Pensionsvertrag ein Hinweis darauf finde, daß der Verzicht auf Teile des Aktivgehalts mit der höheren Versorgungszusage ausgeglichen werden solle. Es gehe nicht an, die nicht leistungsgerechte Bezahlung der Klägerin als wahr zu unterstellen und gleichzeitig den sich aus dieser Tatsache -- nicht aus dem Wortlaut der Verträge -- ergebenden Zusammenhang zwischen Teilverzicht auf Aktivbezüge und höherer Pension zu leugnen. Daß sich ein fremder Dritter auf einen Teilverzicht auf Aktivbezüge nicht einlassen würde, behaupte das FG ohne Begründung. Als Gegenargument könne jeder Verkauf eines Vermögensgegenstandes gegen Zahlung einer Leibrente angeführt werden, weil der Verkäufer ebenfalls nicht wisse, wie lange er die Rente genießen könne.

Das FG sei auch zu Unrecht und ohne nähere Begründung der Auffassung, ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis sei mit dem Fall des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH, dem nach der Rechtsprechung des BFH anstelle eines Gehalts eine Pensionszusage gegeben werden könne, nicht vergleichbar. Das FG gehe auch nicht darauf ein, daß die Pensionsansprüche der Klägerin nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung seit dem 22. Dezember 1974 unverfallbar geworden seien, der Versicherungspflicht bei einem Pensionsversicherungsverein unterlägen und in jedem Fall entweder vom Kläger oder von einem eventuellen Erwerber des Betriebs oder im Insolvenzfall vom Pensionsversicherungsverein erfüllt werden müßten.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Kläger durfte für die der Klägerin erteilte Pensionszusage jedenfalls keine höhere als die vom FA berücksichtigte Pensionsrückstellung bilden.

1. Ein Unternehmer, der seinem bei ihm als Arbeitnehmer beschäftigten Ehegatten eine Pensionszusage erteilt, kann eine Rückstellung nach § 6 a EStG bilden, wenn die Pensionszusage ernsthaft gewollt und ausschließlich betrieblich veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG) ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1981 I R 100/78, BFHE 134, 330, BStBl II 1982, 126, und vom 19. Februar 1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654, jeweils mit Rechtsprechungshinweisen).

Der Senat geht zwar mit dem FG davon aus, daß im Streitfall die Pensionszusage ernsthaft erteilt war und daß der Kläger die sich aus ihr ergebenden Verpflichtungen ernsthaft gewollt hat. Dem steht nicht entgegen, daß der Bestand des Betriebs zum Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage weitgehend von der Arbeitskraft des Klägers abhing (vgl. BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112), zumal beabsichtigt ist, daß der Sohn des Klägers den Betrieb in absehbarer Zeit weiterführen soll.

2. Die Pensionszusage ist jedoch der Höhe nach nicht ausschließlich betrieblich veranlaßt.

Die betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage für einen Familienangehörigen, der aufgrund eines steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses tätig wird, ist zu bejahen, wenn der Unternehmer die Pensionszusage dem Grund und der Höhe nach auch einem familienfremden Arbeitnehmer erteilt hätte (BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654, BFHE 134, 330, BStBl II 1982, 126).

a) Die betriebliche Altersversorgung ist grundsätzlich nur dazu bestimmt, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung im Regelfall verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v. H. der letzten Aktivbezüge zu schließen (Urteile in BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112, und vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 unter II B 3.4 der Gründe; vgl. auch Urteil des Bundesarbeitsgerichts -- BAG -- vom 10. März 1972 3 AZR 278/71, Arbeitsrechtliche Praxis Nr. 156 zu § 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches, Ruhegehalt, Blatt 561 R mit Nachweisen), so daß im Normalfall die Angemessenheit der Pensionszusage der Höhe nach regelmäßig zu bejahen ist, wenn die zugesagten Pensionsleistungen so bemessen sind, daß sie -- zusammen mit der zu erwartenden Sozialversicherungsrente -- 75 v. H. des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht übersteigen (BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Im vorliegenden Fall hat das FG zwar keine Feststellungen zur Höhe der von der Klägerin voraussichtlich zu erwartenden Sozialversicherungsrente getroffen. Eine solche Feststellung ist jedoch entbehrlich. Denn der Kläger hat der Klägerin als Ruhegehalt einen Jahresbetrag (14 400 DM) zugesagt, der erheblich höher war als das Aktivgehalt (7 458 DM), das sie im Streitjahr erhalten hat. Er hat auch Sozialversicherungsbeiträge für die Klägerin entrichtet. Außerdem ist eine Anpassung des Ruhegehalts an die Entwicklung der Lebenshaltungskosten, jedoch keine Anrechnung der zu erwartenden Sozialversicherungsrente vorgesehen. Eine derartige Pensionszusage wäre einem familienfremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450; vgl. auch BFHE 134, 330, BStBl II 1982, 126), und zwar selbst dann nicht, wenn die von der Klägerin zu erwartende Sozialversicherungsrente die durchschnittliche Höhe derartiger Renten nicht erreichen sollte.

b) Demgegenüber können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die Zuführung zur Pensionsrückstellung sei deshalb in der geltend gemachten Höhe steuerlich zu berücksichtigen, weil die Klägerin ganz oder teilweise auf Aktivbezüge verzichtet habe. Nach Auffassung des IV. Senats stellt eine unangemessen niedrige Entlohnung eines Arbeitnehmer-Ehegatten keinen betrieblichen Anlaß für eine außergewöhnlich hohe Pensionszusage dar (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 unter 2. e der Gründe).

Der erkennende Senat kann im Streitfall offenlassen, ob im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Ehegatten-Arbeitsverhältnisses, in dem der Arbeitnehmer-Ehegatte sich mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen begnügt, die Zusage einer im Verhältnis zu diesen Aktivbezügen hohen Pension stets als nicht betrieblich veranlaßt anzusehen ist. Denn auch wenn man in einem derartigen Fall eine betriebliche Veranlassung für möglich hielte, durfte der Kläger die Rückstellung nicht in der begehrten Höhe bilden.

aa) Die von der Klägerin in der Zeit von September 1954 bis 1962 unentgeltlich geleistete Mitarbeit in der aus dem Kläger und seinem Vater bestehenden Firma könnte schon deshalb keinen betrieblichen Anlaß für die hohe Pensionszusage bilden, weil in diesem Zeitraum jedenfalls kein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis der Klägerin bestanden hat. Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie klar und eindeutig vereinbart und tatsächlich vollzogen sind und die gewählte Vertragsgestaltung und Vertragsdurchführung auch zwischen Fremden üblich wären (zuletzt BFH-Urteil vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119). An einem steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsvertrag fehlt es schon, wenn -- wie hier -- über eine vom Arbeitgeber zu zahlende Vergütung keine Vereinbarung getroffen wurde (BFH-Urteil vom 8. März 1962 IV 165/60 U, BFHE 74, 584, BStBl III 1962, 217), da für einen Arbeitsvertrag die in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehende Dienstleistungspflicht des Arbeitnehmers und die Vergütungspflicht des Arbeitgebers wesensnotwendig sind (Palandt/Putzo, Bürgerliches Gesetzbuch, 41. Aufl., Einführung vor § 611 Anm. 3 und § 611 Anm. 1 d und 6; vgl. auch § 611 Abs. 1 BGB). Abgesehen davon würde ein steuerrechtlich zu beachtendes Arbeitsverhältnis auch deshalb nicht vorliegen, weil ein Fremder nicht zu jahrelanger unentgeltlicher Mitarbeit bereit gewesen wäre. Vielmehr beruht es auf familiären Erwägungen, wenn einem Ehegatten nachträglich eine Versorgungszusage im Hinblick auf seine unentgeltliche Mitarbeit im Betrieb des anderen Ehegatten gegeben wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1964 VI 109/63, Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 825).

Daß die Kläger -- wie sie behaupten -- in dem erwähnten Zeitraum auf den Abschluß eines Arbeitsvertrags verzichtet haben, weil Ehegatten-Arbeitsverhältnisse bis 1962 steuerrechtlich grundsätzlich nicht anerkannt worden seien, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Denn wenn Ehegatten im Hinblick auf die damalige steuerrechtliche Wirkungslosigkeit von dem ausdrücklichen Abschluß eines Arbeitsvertrags abgesehen haben, so erlaubt dies den Schluß, daß ihnen nicht ernsthaft an einer Abgrenzung ihrer Einkommens- und Vermögenssphären gelegen war (BFH-Urteil vom 8. März 1962 IV 168/60 U, BFHE 74, 587, BStBl III 1962, 218; Beschluß des Bundesverfassungsgerichts -- BVerfG -- vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237, 250, BStBl I 1959, 204, 208).

bb) Die unangemessen hohe Pensionszusage könnte auch nicht allein wegen des -- vom FG als wahr unterstellten -- Verzichts der Klägerin auf angemessene Entlohnung seit dem Beginn ihrer entgeltlichen Mitarbeit im Jahre 1962 steuerrechtlich berücksichtigt werden.

An den Nachweis des Bestehens und des Inhalts einer Pensionsverpflichtung sind angesichts der Möglichkeit gleichgerichteter Interessen des Arbeitgeber-Ehegatten und des Arbeitnehmer-Ehegatten strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1970 I R 160/70, BFHE 101, 83, BStBl II 1971, 178, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BVerfG). Dies gilt auch im Hinblick auf die Angemessenheit der Zusage dem Grunde und der Höhe nach. Selbst wenn es möglich sein sollte, daß ein unangemessen niedriger Arbeitslohn eines Arbeitnehmer-Ehegatten durch eine höhere Pensionszusage mit steuerrechtlicher Wirkung ausgeglichen werden kann, käme dies nur dann in Betracht, wenn in nachprüfbarer Weise klar und eindeutig vereinbart ist, daß der unangemessen niedrige Arbeitslohn durch eine höhere Pensionszusage ausgeglichen werden soll (vgl. bei Familienangehörigen für den Fall des Verzichts auf angemessenes Gehalt zugunsten eines höheren Gewinnanteils BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 11/75, BFHE 125, 35, BStBl II 1978, 427). Das FG ist, von diesen Rechtsgrundsätzen ausgehend, zu dem Ergebnis gelangt, weder der Dienstvertrag noch der Pensionsvertrag enthielten Vereinbarungen, wonach ein teilweiser Verzicht auf sofortige Vergütung der erbrachten Arbeitsleistung durch eine entsprechende Versorgungszusage habe ausgeglichen werden sollen; sonstige konkrete Anhaltspunkte, die Rückschlüsse auf das Bestehen derartiger Abreden zuließen, seien nicht ersichtlich. Diese Würdigung ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- ), da sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt ist; dabei muß die Würdigung nicht zwingend sein, es genügt, wenn sie möglich ist (BFH-Urteil vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463). Es gibt insbesondere keinen Erfahrungssatz, daß im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses, in dem der Arbeitnehmer-Ehegatte sich mit einer nicht leistungsgerechten Bezahlung zufrieden gibt, eine ungewöhnlich hohe Pensionszusage ihren Grund in der Unterbezahlung des Arbeitnehmer-Ehegatten hat.

3. Wenn sich die Kläger darauf berufen, daß die Pensionsansprüche der Klägerin nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar geworden seien und in jedem Fall erfüllt werden müßten, so verkennen sie, daß dies nicht dazu führen könnte, eine jedenfalls der Höhe nach steuerrechtlich unzulässige Pensionszusage gewinnmindernd zu berücksichtigen.

 

Fundstellen

BStBl II 1983, 209

BFHE 1982, 269

Das ist nur ein Ausschnitt aus dem Produkt Haufe Personal Office Platin. Sie wollen mehr? Dann testen Sie hier live & unverbindlich Haufe Personal Office Platin 30 Minuten lang und lesen Sie den gesamten Inhalt.


Meistgelesene beiträge