Die Vereinbarung eines Vorbehalts zur Abänderung einer Pensionszusage ist im Regelfall steuerlich schädlich. Der BFH konkretisiert seine Rechtsprechung zu steuerschädlichen Vorbehalten.
Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, nach dem die Pension gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Rückstellung steuerrechtlich nur zulässig, wenn der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.
Praxis-Hinweis: Es ist ratsam, bei Pensionszusagen einen Berater hinzuzuziehen
Pensionszusagen haben in der Praxis nicht mehr die Bedeutung, die sie in der Vergangenheit hatten. Dies hat verschiedene Gründe. Wenn jedoch eine Pensionszusage gewährt wird, stellen sich im Hinblick auf die Bildung einer Rückstellung in handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht eine Vielzahl von Rechtsfragen. Ohne fachliche Beratung sollte niemand eine Pensionszusage erwägen, dafür bestehen zu viele Fallstricke. In steuerlicher Hinsicht ist in jedem Fall zu beachten, dass nach § 6a EStG ein Vorbehalt, nach dem die Zusage entzogen oder geändert werden kann, nur in eng begrenzten Ausnahmefällen zulässig ist. In R 6a Abs. 3 bis 5 EStR finden sich Formulierungen, die schädlich und unschädlich sind, aber auch Ausführungen zu den Sonderfällen, in denen ein Vorbehalt zulässig sein kann. Diese Ausführungen der Finanzverwaltung bieten einen ersten Überblick zu dieser im Einzelfall sehr komplexen Frage.
Unklarheiten bei Anerkennung einer Pensionsrückstellung
Strittig war die Anerkennung einer Pensionsrückstellung. Die Klägerin führte im Jahr 2003 eine betriebliche Altersversorgung für die Mitarbeiter ein. Dies geschah in Gestalt einer "unmittelbaren Versorgungszusage in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage gegen Entgeltumwandlung". Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich aus sogenannten Versorgungsbausteinen, die aus einer "Transformationstabelle" ersichtlich ist.
Ferner gab es einen Vorbehalt, dass die Klägerin die Transformationstabelle unter Beachtung der Wertgleichheit einseitig ersetzen konnte. Der Prüfer des Finanzamts vertrat die Auffassung, dieser Vorbehalt sei schädlich für die Anwendung des § 6a EStG. Dem Arbeitgeber, hier der Klägerin, sei ein Vorbehalt eingeräumt worden. Das Finanzamt erkannte deshalb die Pensionsrückstellung nur teilweise an. Gegen die geänderten Bescheide erhob die Klägerin erfolglos Einspruch. Auch die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg. Die Klägerin wandte sich deshalb im Wege der Revision an den BFH.
Entscheidung des BFH: Schädlicher Vorbehalt
Der BFH (BFH Urteil vom 06.12.2022 - IV R 21/19) bestätigte allerdings die Entscheidung des FG Düsseldorf und wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht hat entschieden, dass der Vorbehalt gegen die Bildung einer Pensionsrückstellung spricht. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG setzt nämlich grundsätzlich voraus, dass die Pensionszusage keinen Vorbehalt der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung enthält. Ausnahmen von dieser Voraussetzung sind nur in eng begrenzten Fällen zulässig. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn ein Vorbehalt besteht, der auf der Grundlage der arbeitsrechtlichen Rechtsprechung eine Minderung oder einen Entzug einer Pensionsleistung gestattet. Ein allgemeiner Widerrufsvorbehalt, wie er hier vereinbart wurde, ist indes für die Bildung einer Pensionsrückstellung nach Steuerrecht schädlich. Der hierzu in der Literatur vertretenen gegenteiligen Ansicht widerspricht der BFH ausdrücklich.
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