Entscheidungsstichwort (Thema)

Hapimag-Aktionäre erzielen sonstige Bezüge

 

Leitsatz (NV)

1. Überläßt eine AG satzungsmäßig ihren Aktionären Ferienwohnungen zur zeitlich vorübergehenden Nutzung nach Maßgabe eines Wohnungsberechtigungspunktesystems, so erzielt der Aktionär einen sonstigen Bezug aus Aktien i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986.

2. Für die Annahme von Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 ist es unerheblich, wenn die AG nach schweizerischem Recht errichtet wurde.

3. Der Zufluß eines sonstigen Bezuges i.S. der Nr. 1 vollzieht sich erst mit der Nutzungsüberlassung der Wohnung. Er ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1986 mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes zu bewerten. Die Nutzung der Wohnung durch den Aktionär ist Einkommensverwendung.

 

Normenkette

EStG 1986 § 8 Abs. 1-2, § 9 Abs. 1 S. 1, § 11 Abs. 1, § 12 Nr. 1 S. 2, § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 7, Abs. 2 Nr. 1, § 21 Abs. 2; DBA CHE 1971 Art. 10 Abs. 6, Art. 11 Abs. 2, Art. 21

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Der Kläger erwarb im Jahre 1985 4 Hapimag-Aktien. Außerdem gewährte er der Hapimag ein unverzinsliches Darlehen. Dafür erhielt der Kläger nach einem Wohnberechtigungspunktesystem Wohnungsberechtigungspunkte gutgeschrieben. Er war berechtigt, die Wohnungsberechtigungspunkte zur Nutzung von Ferienwohnungen der Hapimag zu verwenden. Im einzelnen wurden dem Kläger im Streitjahr 1986 48 Wohnungsberechtigungspunkte gutgeschrieben. Er verwendete in 1986 88 Wohnungsberechtigungspunkte für Ferienaufenthalte in S (Schweiz) und P (Spanien).

Das FA rechnete dem Kläger Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 1227 DM zu.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage war etwa zu 10 v.H. erfolgreich. Das FG-Urteil ist in EFG 1992, 528 veröffentlicht. Sowohl der Kläger als auch das FA legten Revision ein. Beide wies der BFH als unbegründet zurück.

 

Entscheidungsgründe

Die Revisionen des Klägers und des FA sind unbegründet. Sie waren deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. FA und FG sind zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger im Streitjahr 1986 aus dem Halten von Aktien der H-AG bzw. aus der Darlehensvergabe Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und/oder Nr. 7 EStG 1986 erzielte.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 EStG 1986 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. sonstige Bezüge aus Aktien und Vorteile i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986 aus sonstigen Kapitalforderungen. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß der Kläger im Streitjahr 1986 als Gesellschafter (Aktionär) der H-AG vier Aktien dieser Gesellschaft hielt und außerdem ein Darlehen in Höhe von 4400 sfr zur Verfügung gestellt hatte. Aufgrund dieser Leistungen stellte die H-AG dem Kläger in 1986 auf die Dauer von insgesamt vier Wochen zwei Wohnungen in A (Schweiz) und B (Spanien) unentgeltlich zur Verfügung, die auch von dem Kläger genutzt wurden. Die unentgeltliche Wohnungsüberlassung ist dem Grunde nach sowohl ein sonstiger Bezug aus Aktien der H-AG (§ 20 Abs. 1 EStG 1986) als auch ein Vorteil (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986), der anstelle von Darlehenszinsen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1986) gewährt wurde. Damit erzielte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen, ohne daß es einer genauen Aufteilung des erzielten Vorteils auf die Tatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 EStG 1986 bedarf. Die Aufteilung hätte keine Auswirkung auf die Höhe der anzusetzenden Einkünfte.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers kann nicht von einer permanenten Rückgewähr von Einlagen bzw. des Darlehens ausgegangen werden. Die Darlehensschuld der H-AG gegenüber dem Kläger bestand unbeschadet der unentgeltlichen Wohnungsüberlassung unverändert fort. Ein sonstiger Bezug aus Aktien i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 bzw. ein Vorteil i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1986 kann auch dann vorliegen, wenn die H-AG weder einen Gewinn noch einen Ertrag erzielt haben sollte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69). Ob deshalb eine dem § 57 des Aktiengesetzes (AktG) entsprechende Vorschrift des schweizerischen Obligationsrechts verletzt wurde, ist für die Besteuerung unerheblich. Ebensowenig bedeutet die vom erkennenden Senat vertretene Rechtsauffassung die Umdeutung einer Wohnungsnutzung in eine Kapitalnutzung. Es bestand nur das Entgelt, das der Kläger für seine Beteiligung an der H-AG und die Darlehenshingabe erhielt, in der Überlassung von zwei Ferienwohnungen.

c) Im Streitfall fehlt es auch im übrigen an keiner Grundvoraussetzung für die Annahme von Einkünften aus Kapitalvermögen. Zwar hat der VIII.Senat des BFH in seinem Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83 (BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532) entschieden, daß Einnahmen aus Kapitalvermögen beziehe, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlasse. Die in der Entscheidung zitierten Urteile betreffen jedoch ausnahmslos den Besteuerungstatbestand i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1986. Aus den Urteilen kann deshalb nicht die Schlußfolgerung gezogen werden, daß alle Besteuerungstatbestände des § 20 Abs. 1 EStG 1986 eine entgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital auf Zeit voraussetzen. Dies gilt insbesondere nicht für die Regeltatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 (Ausnahme: Begründung eines Genußrechts). Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der in der Form einer Übernahmevereinbarung (§ 55 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -) eine Bar- oder Sacheinlage zu leisten verspricht, überträgt bei der Erfüllung seiner Verbindlichkeit auf die Kapitalgesellschaft weder Kapital zur Nutzung noch gegen ein Nutzungsentgelt. Der Vermögensübergang ist vielmehr zivilrechtlich und wirtschaftlich ein endgültiger, der sich auf die Vermögenssubstanz bezieht. Der Gesellschafter verliert alle Rechte an dem übertragenen Vermögen. Ihm verbleibt kein Rückgewähranspruch. Als Gegenleistung erhält er ein Mitgliedschaftsrecht an der Kapitalgesellschaft, das in der Regel frei übertragbar ist und das Vermögensrecht mitumfaßt, an Gewinnausschüttungen und an der Verteilung des Liquidationsvermögens beteiligt zu werden. Erwirbt ein Gesellschafter den Anteil an der Kapitalgesellschaft von einem Dritten, so kann er Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 unabhängig davon erzielen, ob er in eigener Person den Tatbestand einer Kapitalüberlassung verwirklicht oder nicht. Das ist der Grund, weshalb der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. August 1990 I R 69/89 (BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38) von einem Rechtsverhältnis gesprochen hat, das als gemeinsames Merkmal allen Einkünften aus Kapitalvermögen zugrunde liegt. Dieser Auffassung hat der VIII.Senat in seinem Urteil vom 30. April 1991 VIII R 38/87 (BFHE 164, 357, BStBl II 1991, 574) zugestimmt. Es ist deshalb auf der Grundlage der übereinstimmenden Auffassung beider Senate auch für die Entscheidung über den Streitfall allein maßgeblich, daß der Kläger Gesellschafter (Aktionär) der H-AG war bzw. der H-AG ein Darlehen gewährt hatte und als Gegenleistung dafür den Anspruch auf Überlassung der Ferienwohnungen in A und B erhielt.

d) Die H-AG war im Streitjahr 1986 eine AG i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986. Die Vorschrift erwähnt zwar unmittelbar nur den Begriff Aktie. Sie bezieht ihn aber auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einer AG. In diesem Sinne fallen unter den Begriff Aktiengesellschaft nicht nur solche, die nach dem deutschen Aktiengesetz errichtet wurden, sondern auch ausländische Rechtsgebilde, die ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Aktienrecht errichteten AG im wesentlichen entsprechen. Dies folgt aus dem Gesetzeswortlaut und dem Sinn des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Beschränkung auf Aktien, die von einer nach deutschem Aktienrecht gegründeten AG ausgegeben wurden. Von dem Sinn des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 her gesehen, Beteiligungserträge als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, kann es keinen Unterschied machen, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaft nach in- oder nach ausländischem Recht errichtet wurde, wenn sie im übrigen ihrer Rechtsstruktur nach mit einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts vergleichbar ist. Die Beteiligungserträge erhöhen die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters in beiden Fällen in gleicher Weise.

Aus dem Gesagten folgt allerdings nicht, daß jede nach ausländischem Recht errichtete Personenvereinigung nur deshalb als Kapitalgeselschaft i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 behandelt werden kann, weil sie ihren Mitgliedern Vermögensvorteile zuwendet. Unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 fallen nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und an bergbautreibenden Vereinigungen. Es ist deshalb erforderlich, die Beteiligung an einer nach ausländischem Recht errichteten Personenvereinigung mit denjenigen zu vergleichen, die nach deutschem Recht an den o.g. juristischen Personen bestehen können. Nur dann, wenn die Beteiligung an der ausländischen Personenvereinigung mit der an einer der o.g. juristischen Personen vergleichbar ist, kann sie unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1986 subsumiert werden. Bei dem Vergleich ist darauf abzustellen, ob die ausländische Personenvereinigung wie eine juristische Person körperschaftlich strukturiert ist und ob die Beteiligung an ihr (abstrakt gesehen) das Vermögensrecht mitumfaßt, an Gewinnausschüttungen und an der Auskehrung des Liquidationsvermögens beteiligt zu werden. Unerheblich ist dagegen, ob die Personenvereinigung im Ausland als Körperschaft oder als Mitunternehmerschaft besteuert wird und ob das ausländische Recht ihr eigene Rechtsfähigkeit zuerkennt.

In diesem Sinne ist die Beteiligung an einer nach schweizerischem Recht errichteten AG geeignet, Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 abzuwerfen. Die AG schweizerischen Rechts ist eine kapitalbezogene Körperschaft, die in der Regel wirtschaftliche Zwecke verfolgt und ein kaufmännisches Unternehmen betreibt. Das schweizerische Aktienrecht sieht für die AG ein in bestimmter Höhe festgesetztes und in Teilsummen (Aktien) zerlegtes Grundkapital vor (Art. 621ff. des Bundesgesetzes über das Obligationsrecht). Für Verbindlichkeiten der AG muß nur deren Gesellschaftsvermögen einstehen. Die Rechtsstellung des Gesellschafters entspricht weitgehend der des Gesellschafters einer nach deutschem Recht errichteten AG (vgl. Meier-Hayoz/Forstmoser, Grundriß des schweizerischen Gesellschaftsrechts, 6. Aufl., Bern 1989, S. 246ff.). Diese Würdigung beruht einerseits auf dem vom FG festgestellten Inhalt der Satzung der H-AG. Andererseits kann der BFH von sich aus ausländisches Recht anwenden, wenn es dem FG unbekannt war (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 23. Oktober 1963 V ZR 146/57, BGHZ 40, 197; BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768; vom 9. November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468, unter Nr. 2.5.4). Dies gilt auch dann, wenn die Entscheidungserheblichkeit des ausländischen Rechts vom FG verkannt wurde.

e) Die Annahme von Beteiligungserträgen aus dem Halten von Aktien an einer schweizerischen AG ist unabhängig davon, ob die AG wirtschaftliche Zwecke mit Gewinnerzielungsabsicht oder aber genossenschaftliche Funktionen verfolgt. Auf die Unterscheidung kommt es - steuerlich gesehen - insoweit nicht an, als sowohl die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als auch die an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 zu subsumieren sind. Die vom erkennenden Senat im Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 208/85 (BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88) herausgearbeiteten Grundsätze können allerdings nur dann angewendet werden, wenn sich eine Körperschaft der besonderen Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft bedient. Es kann also nicht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft deshalb wie die an einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft behandelt werden, weil die AG nach ihrer Satzung genossenschaftliche Funktionen ausübt. Entscheidend ist deshalb auch im Streitfall, daß die H-AG sich der Rechtsform der AG bediente.

f) Einkünfte aus Kapitalvermögen sind im Streitfall auch nicht aus Gründen einer Liebhaberei ausgeschlossen. Von einer solchen spricht man, wenn Einkünfte aus einer Tätigkeit bzw. aus einem Rechtsverhältnis erzielt werden, die oder das nicht auf wirtschaftliche Vermögensmehrung gerichtet ist. Im Streitfall fehlt es jedoch an der Einkünfteerzielungsabsicht nicht. Nach dem vom FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellten Sachverhalt ist davon auszugehen, daß der Kläger sich an der H-AG beteiligte, um das Recht zu erwerben, Ferienwohnungen nach eigener Wahl unentgeltlich nutzen zu können. Mag dieser Vorteil auch in der Privatsphäre des Klägers genutzt werden, so hat er doch Geldeswert i.S. des § 8 Abs. 1 EStG 1986, weshalb er grundsätzlich geeignet ist, als Einnahmen aus Kapitalvermögen eingestuft zu werden. Der Geldeswert drückt sich in der Ersparnis von Aufwendungen für die Anmietung einer Wohnung gleicher Lage und gleicher Ausstattung aus. Wie im einzelnen noch darzulegen sein wird, stehen dem Vorteil keine höheren Werbungskosten gegenüber, weshalb der Kläger einen Überschuß von Einnahmen über die Werbungskosten erzielte. Der Überschuß indiziert die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers.

g) Schließlich sind im Streitfall Einkünfte aus Kapitalvermögen auch nicht aus Gründen eines Vorrangs des § 21 EStG 1986 vor § 20 EStG 1986 zu verneinen. Der Tatbestand des § 20 EStG 1986 wurde im Streitfall bereits durch das Halten von Aktien an der H-AG und die Darlehenshingabe verwirklicht (vgl. Bayer/Sprave, Betriebs-Berater - BB - 1992, 1825, 1829). Der dem Kläger zugeflossene Vermögensvorteil bildet dagegen nur die Bemessungsgrundlage für die anzusetzenden Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Zufluß des Vorteils ist insoweit steuerrechtlich von Bedeutung, als sich nach ihm wegen § 11 Abs. 1 EStG 1986 der Zeitpunkt bestimmt, in dem die Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Einkommensermittlung eingehen. Die Nutzung der überlassenen Ferienwohnungen durch den Kläger ist dagegen schon dem Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen. So gesehen ergibt sich keine Überschneidung zwischen den Steuertatbeständen der §§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bzw. Nr. 7 und 21 Abs. 2 EStG 1986. Durch das Halten von Anteilen an der H-AG wird nur der Besteuerungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986, nicht aber auch der des § 21 Abs. 2 EStG 1986 verwirklicht. Durch die unentgeltliche Überlassung der Ferienwohnungen in A und B erzielte der Kläger Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1986 und sonstige Vorteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Er verwirklichte damit jedoch nicht gleichzeitig den Besteuerungstatbestand des § 21 Abs. 2 EStG 1986, weil die Nutzungsüberlassung im steuerlichen Sinne keine unentgeltliche war. Sie war durch das Halten von Aktien der H-AG bzw. durch die Darlehenshingabe an die H-AG veranlaßt und damit Gegenleistung für die vom Kläger als Gesellschafter (Aktionär) erbrachten bzw. zu erbringenden Leistungen.

h) Es können die im Streitfall interessierenden Vorgänge auch nicht deshalb der ertragsteuerlich irrelevanten Einkommensverwendungssphäre des Klägers zugeordnet werden, weil der Kläger die Gestaltung in Verfolgung bestimmter Urlaubsabsichten wählte. Der Kläger schaltete zwischen sich und die von ihm verfolgten Urlaubsabsichten eine ausländische AG, die in steuerlich anzuerkennender Weise für eigene Rechnung tätig wurde. In einem solchen Fall verbietet das Steuerrecht einen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft sowohl zum Nachteil als auch zum Vorteil des Gesellschafters. Es besteht deshalb keine Möglichkeit, die Besteuerung an den letztlich verfolgten Urlaubsabsichten auszurichten. Der Kläger wählte eine zivilrechtliche Gestaltung, die bei ihm Beteiligungserträge bzw. Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen auslöste. Daran muß er sich halten lassen. Auch im übrigen Wirtschaftsleben ist es ein Unterschied, ob ein Steuerpflichtiger eine eigene Wohnung unentgeltlich nutzt oder ob er sich an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, die ihm eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überläßt.

2. Das FG hat auch die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen der Höhe nach zutreffend ermittelt.

a) Bei der Einkünfteermittlung der Höhe nach ist zwischen der Entstehung der Wohnberechtigungspunkte, dem Abschluß eines Vertrages über die unentgeltliche Nutzung einer bestimmten Ferienwohnung (im Streitfall: in A und in B), deren Zurverfügungstellung durch die H-AG und deren Nutzung durch den Kläger oder eine andere Person zu unterscheiden. Dazu kann dahinstehen, ob die Wohnberechtigungspunkte von den Gesellschaftern der H-AG veräußert werden konnten. Jedenfalls verkörpern sie nur den schuldrechtlichen Anspruch der Gesellschafter, eine noch näher zu bestimmende Ferienwohnung unentgeltlich nutzen zu dürfen. Der Anspruch entsteht zunächst im Sinne eines Anwartschaftsrechtes. Mit dem Erreichen der erforderlichen Mindestzahl an Wohnberechtigungspunkten erstarkt er zum Vollrecht. Zwar ist das Entstehen eines entsprechenden Anspruchs (Anwartschaftsrechtes) für sich genommen bereits ein geldwerter Vorteil i.S. des § 8 Abs. 1 EStG 1986. Dies gilt aber auch für das Entstehen eines Zins- oder Dividendenanspruchs, solange die Zinsen oder die Dividende noch nicht ausbezahlt sind. §§ 8 Abs. 1 und 11 Abs. 1 EStG 1986 unterscheiden jedoch zwischen der Entstehung eines Anspruchs und seiner Erfüllung. Erst die Erfüllung des Anspruchs löst den Zufluß i.S. des § 11 Abs. 1 EStG 1986 aus (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602). Deshalb kann auch das Entstehen eines Anspruchs auf Nutzungsüberlassung einer Ferienwohnung nicht mit dem Zufluß des entsprechenden Vorteils i.S. des § 11 Abs. 1 EStG 1986 gleichgestellt werden. Dies gilt unbeschadet der evtl. bestehenden Möglichkeit, den Anspruch schon vor dem Zuflußzeitpunkt veräußern zu können. Der Veräußerungsvorgang löst nur unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 EStG 1986 steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Die Vorschrift bedeutet die zeitliche und sachliche Vorverlagerung des Besteuerungstatbestandes gemäß § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 7 EStG 1986 (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. L 5). Dies belegt, daß das Entstehen des Anspruchs auf Überlassung von Ferienwohnungen vor seiner evtl. Veräußerung noch nicht den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 oder 7 EStG 1986 erfüllt.

Das FA beruft sich zu Unrecht auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 m.w.N.), wonach es für den Zufluß genügt, daß der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme erlangt. Die Rechtsprechung findet nur dann Anwendung, wenn der Schuldner der Einnahme dieselbe in einer Weise von seinem übrigen Vermögen separiert hat, daß der Gläubiger (hier: der Kläger) die Einnahme ohne weiteres abholen, abrufen oder verrechnen kann (vgl. BFHE 171, 48, BStBl II 1993, 602). Daran fehlt es im Streitfall. Die Einnahme besteht aus der Nutzungsüberlassung einer Ferienwohnung. Solange sich aber der Anspruch nicht auf die Nutzungsüberlassung einer bestimmten Ferienwohnung und für einen bestimmten Zeitraum konkretisiert hat, kann von einer uneingeschränkten Gutschrift keine Rede sein. Der Kläger hatte vor der Nutzungsüberlassung als solcher noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahme erlangt.

Der Zufluß eines Beteiligungsertrags i.S. des § 11 Abs. 1 EStG 1986 vollzieht sich erst mit der Nutzungsüberlassung der einzelnen Wohnung. Entgegen der Auffassung des Klägers ist dies nicht der Zeitpunkt des Zugangs der Buchungsbestätigung durch die H-AG beim Kläger. Die Nutzungsüberlassung ist bewertbar. Sie setzt nicht notwendigerweise die Nutzung durch den Steuerpflichtigen voraus. Dieser kann auf die Nutzung des ihm eingeräumten Vorteils verzichten. Er kann denselben auch durch einen anderen nutzen lassen. So gesehen erschöpfen sich die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in der ihm eingeräumten Möglichkeit, die Ferienwohnungen in A und in B für die Dauer von insgesamt vier Wochen unentgeltlich nutzen zu können. Der Wert dieser Vorteile ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG 1986 mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes (A und B) anzusetzen. Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen. Soweit der Kläger Einwendungen gegen die Wertermittlung erstmalig mit Schriftsatz vom 6. September 1992 erhoben hat, ging dieser außerhalb der Revisionsbegründungsfrist ein. Das Vorbringen kann deshalb nicht als fristgerechte Rüge fehlender tatsächlicher Feststellungen berücksichtigt werden.

b) Die vom Kläger geltend gemachten Reise-, Telefon- und Nebenkosten stellen dagegen keine Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1986 dar. Sie sind nicht dadurch veranlaßt, daß dem Kläger das Recht zur Nutzung der Ferienwohnungen in A und B eingeräumt wurde. Die Aufwendungen sind vielmehr durch die Absicht des Klägers entstanden, die Wohnungen zu Urlaubszwecken zu nutzen. Diese Nutzung ist dem ertragsteuerlich irrelevanten Bereich der Einkommensverwendung zuzuordnen. Es handelt sich deshalb nicht einmal um gemischt veranlaßte Aufwendungen, für die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG 1986 ein Aufteilungs- und Abzugsverbot begründet. Vielmehr sind die Aufwendungen ausschließlich durch die Lebensführung veranlaßt.

c) Etwas anderes gilt - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - für die vom Kläger jährlich aufzubringenden Verwaltungskostenbeiträge. Diese waren unabhängig von der Nutzung irgendeiner bestimmten Ferienwohnung aufzubringen. Sie sind deshalb Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1986.

3. Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen steht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einkünfte auch Dividenden i.S. des Art. 10 Abs. 6 DBA-Schweiz bzw. Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 2 DBA-Schweiz sind. Das Besteuerungsrecht ergibt sich entweder aus Art. 10 Abs. 1 und 11 Abs. 1 oder aber aus Art. 21 DBA-Schweiz. Art. 10 Abs. 8 DBA-Schweiz steht dem nicht entgegen, weil in der Bundesrepublik nicht die H-AG, sondern der Kläger besteuert wird.

4. Das FG hat auch zutreffend seine Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO gestützt. Dazu kann dahinstehen, ob das Obsiegen des Klägers auf verspätetem Vorbringen in der mündlichen Verhandlung beruhte. Eine Anwendung des § 137 FGO hätte nur dann zur Diskussion gestanden, wenn das FA in der mündlichen Verhandlung seine Bereitschaft zum Erlaß eines Änderungsbescheids erklärt hätte. Tatsächlich verharrt das FA jedoch auch heute noch auf seinem von Anfang an eingenommenen Rechtsstandpunkt. Dann aber hätte das FG auch bei einem (unterstellten) rechtzeitigen Sachvortrag des Klägers so entscheiden müssen, wie es entschieden hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 64569

BFH/NV 1994, 318

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