Leitsatz (amtlich)

1. Der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG (§§ 7 ff.) steht das DBA-Schweiz nicht entgegen.

2. Für die Anrechnung ausländischer Steuern gemäß § 12 AStG kommen auch ausländische Steuern auf das Kapital in Betracht.

2. Eine Ausschüttung durch eine Zwischengesellschaft kann nur insoweit zu einer Minderung der Anrechnung ausländischer Steuern gemäß § 12 AStG führen, als sie zu einer Minderung des Hinzurechnungsbetrages führt und damit die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende deutsche Steuer geringer ist.

2. Ob diese Minderung eintritt, ist nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens gemäß § 18 AStG.

2. Zur Anrechnung in der Schweiz erhobener Steuern.

 

Normenkette

AStG §§ 10, 12, 18

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Rechtsnachfolger von Frau B, die im maßgebenden Zeitraum zu 100 v. H. an der M-GmbH in Solothurn/Schweiz beteiligt war.

Unstreitig ist, daß die M-GmbH im Kalenderjahr 1972 einen Gewinn von 22 218 sfr erzielt hat, der nach den §§ 7 ff. des Außensteuergesetzes (AStG) im Streitjahr 1973 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) zu besteuern ist.

Unstreitig sind folgende Beträge:

Einkünfte aus passivem Erwerb

sfr

DM

vor Abzug der schweizerischen Steuern

22 218

18 867

schweizerische Reinertragsteuern

./. 2 946

./. 2 213

schweizerische Kapitalsteuern

./. 1 861

./. 1 809

Hinzurechnungsbetrag ohne Steuern (§ 10 Abs. 1 AStG)

17 411

14 845

abzüglich Ausschüttung nach § 11 AStG

./. 13 000

./. 11 031

verbleibender Hinzurechnungsbetrag

4 411

3 814

Frau B hat einen Antrag nach § 12 AStG gestellt. In dem nach § 18 AStG ergangenen Bescheid hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den (erhöhten) Hinzurechnungsbetrag wie folgt berechnet:

Anzurechnende schweizerische Steuern:

4 022 DM ./.

4 022 DM x 11 031 DM

= 1 671 DM

18 867 DM

anzusetzender (erhöhter) Hinzurechnungsbetrag 5 485 DM (3 814 DM zuzüglich 1 671 DM).

Die Steuern in Höhe von 4 022 DM, von denen das FA ausging, setzten sich dabei aus schweizerischen Ertragsteuern in Höhe von 2 213 DM und schweizerischen Kapitalsteuern in Höhe von 1 809 DM zusammen.

Der Einspruch von Frau B gegen den Bescheid blieb ohne Erfolg.

Mit der Klage machte Frau B geltend, das FA hätte die gemäß § 12 Abs. 1 AStG anzurechnende ausländische Steuer nur um die auf die Ausschüttung entfallenden schweizerischen Ertragsteuern von

1 294 DM =

(2 213 DM x 11 031 DM)

(18 867 DM)

kürzen dürfen;

die in der Schweiz durch die M-GmbH entrichtete Vermögensteuer von 1 809 DM sei jedoch bei § 12 AStG voll zu berücksichtigen, da sie vom Ausschüttungsvorgang nicht berührt werde.

Das Finanzgericht (FG) sah die Klage als begründet an. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1979, 429 veröffentlicht.

Das FG hat unter Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheides den Hinzurechnungsbetrag und die ausländischen Steuern um jeweils

1 057 DM =

(1 808 DM x 11 031 DM)

(18 867 DM)

erhöht und die

Revision zugelassen.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung der §§ 10, 11 und 12 AStG geltend.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage zurückzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Für die Entscheidung sind folgende Vorschriften des AStG von Bedeutung. Die §§ 7 bis 14 AStG erstrecken bei unbeschränkt Steuerpflichtigen die Steuerpflicht auf bestimmte Einkünfte ausländischer Gesellschaften, d. h. von Gesellschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Geltungsbereich des AStG haben (Hinzurechnungsbesteuerung). Nach § 7 Abs. 1 AStG setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, daß an der ausländischen Gesellschaft unbeschränkt Steuerpflichtige zu mehr als der Hälfte beteiligt sind und daß die ausländische Gesellschaft für die Einkünfte als Zwischengesellschaft anzusehen ist. Als Zwischengesellschaft gilt die ausländische Gesellschaft hinsichtlich der Einkünfte, die nicht aus den in § 8 Abs. 1 und Abs. 2 AStG aufgeführten Tätigkeiten stammen und außerdem einer niedrigen, d. h. unter 30 v. H. liegenden (vgl. § 8 Abs. 3 AStG) Besteuerung unterliegen. Die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft werden dabei dem einzelnen Steuerpflichtigen mit dem Teil zugerechnet, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG). Die Ermittlung und Erfassung des ihm zuzurechnenden Betrages ist in § 10 AStG geregelt. Danach sind die gemäß § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 AStG). Die so ermittelten steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem einzelnen Steuerpflichtigen - soweit auf ihn gemäß § 7 Abs. 1 AStG entfallend - mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschafter von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind (§ 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Den so ermittelten Betrag bezeichnet das Gesetz als Hinzurechnungsbetrag (vgl. die Klammerdefinition in § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag ist gemäß § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG um die nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren Steuern zu erhöhen, wenn der Steuerpflichtige gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG beantragt, diese Steuern auf die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer anzurechnen, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Gemäß § 11 Abs. 1 AStG ist der Hinzurechnungsbetrag um die Gewinnanteile zu kürzen, die der Steuerpflichtige in dem Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr von der ausländischen Gesellschaft bezieht, in dem der Hinzurechnungsbetrag bei ihm gemäß § 10 Abs. 2 AStG anzusetzen ist. Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG werden die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festgestellt. Das umfaßt auch die abziehbaren ausländischen Steuern.

2. Auf die begründete Revision des FA wird das Urteil des FG aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.

2.1 Die Gesichtspunkte, die der Vorlage des erkennenden Senats an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in dem Beschluß vom 3. November 1982 I R 3/79 (BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259) zugrunde liegen, greifen im Rahmen der Besteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG nicht ein; das maßgebende Wirtschaftsjahr der M-GmbH endete nach dem 22. Juni 1972. Entscheidend ist nicht der Bezug der hinzuzurechnenden Einkünfte durch die M-GmbH im Kalenderjahr 1972, sondern die Tatsache, daß Frau B am 31. Dezember 1972 an der M-GmbH beteiligt war.

2.2 Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob die Regelung im AStG deswegen als unwirksam anzusehen ist, weil sie dem Doppelbesteuerungsabkommen widerspricht (vgl. hierzu Wassermeyer, Recht der internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1983, 352). Das hier maßgebende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1022; BStBl I 1972, 519) macht bezüglich der Zugriffsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG ausdrücklich einen Vorbehalt (vgl. Verhandlungsprotokoll vom 29. September 1971 zum DBA-Schweiz, abgedruckt in Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerung Schweiz S. 193). Das DBA-Schweiz kann insoweit herangezogen werden. Das DBA-Schweiz legt sich zwar rückwirkende Geltung bei und verstößt deshalb nach Ansicht des erkennenden Senats gegen das Grundgesetz - GG - (vgl. Beschluß des erkennenden Senats in BFHE 137, 275, BStBl II 1983, 259). Dies gilt jedoch nicht, soweit das DBA-Schweiz Sachverhalte wie den vorliegenden erfaßt. Auf die Ausführungen unter 2.1 wird verwiesen.

2.3 Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß für die Anrechnung auch die schweizerischen Steuern auf das Kapital in Betracht kommen.

Die gemäß § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren Steuern können nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG nur bis zu der Höhe der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer angerechnet werden, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Weitere Beschränkungen bezüglich der Höhe der Anrechnung ergeben sich aus § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG nicht.

Entsprechendes gilt auch für § 12 Abs. 2 AStG, der die Vorschrift des § 34 c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für entsprechend anwendbar erklärt. Aus der Stellung und der Fassung ("bei der Anrechnung") des § 12 Abs. 2 AStG ergibt sich, daß diese Vorschrift nicht das durch § 12 Abs. 1 AStG vorgegebene Anrechnungsvolumen verändern wollte, sondern lediglich wegen der Berechnungsmethode auf die Bestimmung des § 34 c EStG verweisen wollte, die, wie § 12 Abs. 1 AStG, eine Begrenzung der Anrechnung durch die anfallenden deutschen Steuern kennt. Die Verweisung bezieht sich damit darauf, wie das Verhältnis des Hinzurechnungsbetrages zum Gesamtbetrag der Einkünfte zu ermitteln ist, um die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende deutsche Steuer als Größe zu erhalten. Aus § 12 Abs. 2 AStG kann insbesondere nicht entnommen werden, daß in die Anrechnung nur eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer einbezogen werden kann. Im Streitfall ist daher die Anrechnung schweizerischer Steuern auf das Kapital jedenfalls durch § 12 AStG nicht ausgeschlossen.

Diesem Auslegungsergebnis steht nicht entgegen, daß sich im Einzelfall eine Anrechnungsmöglichkeit ergeben kann, die nicht bestünde, wenn der betreffende unbeschränkt Steuerpflichtige die Einkünfte nicht über eine ausländische Gesellschaft bezogen hätte. Eine derartige Auswirkung hinsichtlich der Anrechnungsbeträge ergibt sich vor allem hinsichtlich der ausländischen Vermögensteuer. Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, daß im Falle der Ausschüttung durch die ausländische Gesellschaft die steuerlichen Folgen denen entsprechen müssen, die einträten, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige die hinzugerechneten Einkünfte ohne Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft bezogen hätte.

2.4 Das FG hat zu Recht angenommen, daß die Anrechnung durch die Ausschüttung nicht beschränkt ist.

§ 12 AStG sieht vor, daß die nach § 10 Abs. 1 AStG abziehbaren Steuern angerechnet werden können. Die Abziehbarkeit hängt nicht davon ab, ob eine Ausschüttung durch die ausländische Gesellschaft vorgenommen wurde.

Nach § 11 AStG (zu dem Zweck der Bestimmung vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 10. März 1982 I R 254/78, BFHE 136, 359, BStBl II 1983, 14) führt die Ausschüttung nicht unmittelbar zu einer Minderung der Anrechnung, wohl aber zu einer Minderung des Hinzurechnungsbetrages. Dies hat im Rahmen des § 12 AStG für die Anrechnungsmöglichkeit insoweit Bedeutung, als diese auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer beschränkt ist, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Eine Minderung des Hinzurechnungsbetrages gemäß § 11 AStG hat daher dann Auswirkung auf die Anrechnung, wenn die anzurechnende Steuer höher ist als die deutsche Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer, die auf den geminderten Hinzurechnungsbetrag anteilig entfällt. Ob diese Minderung Platz greift, ist nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens gemäß § 18 AStG.

Der Senat stimmt damit nicht mit der Ansicht überein, die der Bundesminister der Finanzen (BMF) in dem Schreiben vom 11. Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74 (BStBl I 1974, 442, Tz. 12.2/Beispiel) zum Ausdruck gebracht hat; wie das Schreiben des BMF Menck in Blümich/Falk (Kommentar zum Einkommensteuerrecht, § 12 AStG Anm. 12); Runge/Ebling/Baranowski (Die Anwendung des Außensteuergesetzes S. 45) und Wöhrle (Kommentar zum AStG § 12 S. 147). Der Senat schließt sich der Auffassung von Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Becker (Kommentar zum Außensteuergesetz, § 12 Anm. 20) an.

2.5 Der Senat kann aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht entscheiden, ob der Klage zu Recht stattgegeben worden ist.

2.5.1 Die Anrechnung gemäß § 12 AStG i. V. m. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG setzt voraus, daß die Steuern von den gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünften bzw. von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind. Das FG hat jedoch nicht festgestellt, inwieweit die schweizerischen Steuern, für die die Anrechnung geltend gemacht wurde, im Streitfall nach den maßgebenden schweizerischen Steuergesetzen von den gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünften bzw. von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind.

2.5.2 Im Streitfall kann die Anrechnung von Wehrsteuer, kantonalen direkten Steuern und Gemeindesteuern in Betracht kommen.

2.5.2.1 Für die Wehrsteuer ist der Bundesratsbeschluß vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung der Wehrsteuer (Eidgenössische Gesetzessammlung Band 56, Seite 1947) - WStB - maßgebend (Hinweis bezüglich der für die Streitjahre geltenden Fassung des WStB auf Perret/Masshardt, Kommentar zur Eidgenössischen Wehrsteuer 1965-1974, Zürich 1965, und auf Masshardt, Wehrsteuerkommentar 1980, Zürich). Nach Art. 48 WStB umfaßt die Wehrsteuer juristischer Personen eine Steuer vom Reinertrag und eine Ergänzungssteuer vom Kapital (vom Grund- oder Stammkapital sowie von offenen und stillen Reserven). Die Wehrsteuer wird gemäß Art. 7 Abs. 1 WStB für zwei Jahre erhoben (Veranlagungsperiode), wobei die Jahre 1941 und 1942 die erste Veranlagungsperiode bildeten (vgl. Masshardt, Wehrsteuerkommentar 1980, Zürich). Berechnungsperiode sind bei Kapitalgesellschaften für die Steuer vom Reinertrag gemäß Art. 58 Abs. 1 WStB grundsätzlich die der Veranlagungsperiode vorangegangenen zwei Jahre (Berechnungsperiode), wobei gemäß Art. 58 Abs. 2 WStB der Jahresdurchschnitt der Einkommen in der Berechnungsperiode maßgebend ist. Für die Ergänzungssteuer ist gemäß Art. 60 Abs. 1 Satz 2 bzw. Art. 60 Satz 2 i. V. m. Art. 8 WStB der 1. Januar des ersten Jahres der Veranlagungsperiode maßgebend.

2.5.2.2 Im Kanton Solothurn wird bei juristischen Personen mit Sitz im Kanton eine direkte Steuer in Form einer Ertragsteuer und einer Kapitalsteuer erhoben (vgl. Altorfer, Die Besteuerung von AG und GmbH in der Schweiz in Fachschriften der Handelskammer Deutschland-Schweiz 1970 S. 83 und § 14 Abs. 5 und § 58 des Gesetzes über die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn von 29. Januar 1961 - inklusive der Abänderungen bis zum 13. September 1982 -, abgedruckt in Die Steuern der Schweiz IV. Teil, Sammlung schweizerischer Gesetze über direkte Steuern Band 4 SO-StG, bearbeitet von der Eidgenössischen Steuerverwaltung - im folgenden "Die Steuern der Schweiz"). Steuerbemessungsgrundlage ist das Ergebnis des dem Steuerjahr vorangehenden Geschäftsjahres (§ 67 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, a. a. O.) bzw. das Kapital am Schluß des für die Ertragschätzung maßgebenden Geschäftsjahres (vgl. § 67 Abs. 2 des Gesetzes über die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, a. a. O.).

2.5.2.3 Auf der Grundlage der direkten kantonalen Steuer erheben die Gemeinden des Kantons Solothurn eine Gemeindesteuer (§ 1 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes über die direkte Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Solothurn, a. a. O.).

2.5.2.4 Auf der Grundlage der ganzen direkten Staatssteuer wird - soweit der Senat ermitteln konnte - außerdem eine sog. Spitalsteuer erhoben (nach dem Kantonsratsbeschluß vom 26. März 1974 10 v. H. der ganzen Staatssteuer; vgl. Die Steuern der Schweiz, IV. Teil, Band 4 SO-ASK VI; derzeit 7 v. H., vgl. Regierungsratsbeschluß vom 21. Dezember 1982, abgedruckt in Die Steuern der Schweiz, IV. Teil, Band 4 SO-BStD).

2.5.3 Zur Anrechnung dieser schweizerischen Steuern (2.5.2) bemerkt der Senat folgendes:

2.5.3.1 Die Steuern, die auf dem WStB beruhen, können, wie die Darstellung unter 2.5.2.1 ergibt, im Streitfall nicht angerechnet werden.

Das Ergebnis der M-GmbH im Kalenderjahr 1972, das Gegenstand der Hinzurechnung ist, kann nur Grundlage für die in der Veranlagungsperiode 1973/1974 anfallende Wehrsteuer sein; denn es ist eine Grundlage des Jahresdurchschnitts der Einkommen in der hierfür maßgebenden Berechnungsperiode 1971/1972. Die Wehrsteuer für die Veranlagungsperiode 1973/1974 kann nicht angerechnet werden, weil zu dem Zeitpunkt, zu dem die Einkünfte nach § 10 Abs. 2 AStG als zugeflossen gelten, diese Steuer noch nicht entrichtet sein kann (§ 10 Abs. 1 Satz 2 AStG). Die Einkünfte gelten gemäß § 10 Abs. 2 AStG unmittelbar nach Ablauf des Kalenderjahres 1972, also mit Beginn des Kalenderjahres 1973, als zugeflossen (eine entsprechende Folgerung wurde im Schrifttum aus dem schweizerischen Steuersystem gezogen; vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Becker, a. a. O., § 10 Anm. 35 a; Menck in Blümich/Falk, a. a. O., § 12 Anm. 2; Wöhrle, a. a. O., § 10 Anm. 1).

2.5.3.2 Eine Anrechnung der kantonalen direkten Steuer vom Reinertrag und der Gemeindesteuer vom Reinertrag kommt im Streitfall nicht in Betracht. Entsprechendes gilt für prozentuale Zuschläge auf die direkte kantonale Staatssteuer und Gemeindesteuer vom Reinertrag (etwa in Form der Spitalsteuer). Das Ergebnis der M-GmbH im Geschäftsjahr 1972, das Gegenstand der Hinzurechnungsbesteuerung ist, kann nur Grundlage für die Veranlagung des Steuerjahres 1973 sein, da dessen Steuerbemessungsgrundlage das Ergebnis des Geschäftsjahres 1972 ist. Die für das Steuerjahr 1973 anfallenden Steuern können jedoch zu Beginn des Jahres 1973 noch nicht entrichtet sein.

2.5.3.3 Eine Anrechnung kommt im Streitfall nur für die direkte kantonale Steuer auf das Kapital und die gemeindliche Steuer auf das Kapital in Betracht. Entsprechendes gilt für etwaige prozentuale Zuschläge auf die direkte kantonale Staatssteuer auf das Kapital bzw. die Gemeindesteuer auf das Kapital. Da die Steuerbemessungsgrundlage hierfür das Kapital am Schluß des für die Ertragseinschätzung maßgebenden Geschäftsjahres ist, ist es denkbar, daß im Geschäftsjahr 1972 eine Steuer entrichtet wurde, deren Grundlage das Kapital der M-GmbH zum 31. Dezember 1971 bildete. Eine derartige Steuer wäre gemäß § 12 Abs. 1 AStG i. V. m. § 10 Abs. 1 AStG anrechenbar. Sie wäre von dem Vermögen erhoben, das den gemäß § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünften zugrunde liegt. Als solches Vermögen muß jedenfalls das Vermögen angesehen werden, das der ausländischen Gesellschaft zu Beginn des Zeitraums zustand, in dem die hinzuzurechnenden Einkünfte anfielen.

2.5.4 Die Feststellung ausländischen Rechts dem Bestand und Inhalt nach obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz. Ausnahmsweise kann der Bundesfinanzhof (BFH) von sich aus ausländisches Recht anwenden, wenn es dem FG unbekannt war (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 19. Mai 1982 I R 257/78, BFHE 136, 363, BStBl II 1982, 768).

2.5.5 Das FG hat nicht festgestellt, wie sich der Betrag an schweizerischen Steuern, deren Anrechnung begehrt wird, auf die Wehrsteuer sowie die kantonalen Steuern auf den Ertrag bzw. das Kapital und die Gemeindesteuern auf den Ertrag bzw. das Kapital verteilt, und ob im Streitfall die geschilderten grundsätzlichen Folgen des schweizerischen Steuerrechts gegeben sind. Da es hierauf ankommt, kann der Senat in der Sache nicht selbst entscheiden. Die Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

 

Fundstellen

Haufe-Index 74990

BStBl II 1984, 468

BFHE 1984, 493

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