BFH VIII R 121/83
 

Leitsatz (amtlich)

1. Besteht bei einem nicht aufklärbaren Sachverhalt (non liquet) eine sog. tatsächliche Vermutung für einen bestimmten Geschehensablauf (hier: Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente unter dem Gesichtspunkt der Gegenleistung) und erläßt das FA einen Erstbescheid, dem eine dieser tatsächlichen Vermutung widersprechende rechtliche Würdigung zugrunde liegt (hier: Vereinbarung einer betrieblichen Versorgungsrente), so kann dieser Steuerbescheid nur dann nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 geändert werden, wenn die Tatsachen, an die dieser Erfahrungssatz anknüpft, dem FA erst nachträglich bekanntgeworden sind.

2. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den für den Erlaß eines Steuerbescheids maßgebenden Sachverhalt aufzuklären, so stehen die Grundsätze von Treu und Glauben nur dann dem Erlaß eines Änderungsbescheids entgegen, wenn der Pflichtverstoß des FA deutlich überwiegt.

 

Orientierungssatz

1. Zwar kann die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil, das mehrere selbständige Streitgegenstände betrifft, auf bestimmte Steuerarten und/oder Streitjahre beschränkt werden; eine Erklärung muß jedoch erst in der Revisionsbegründungsschrift vorgenommen werden. Eine bereits in der Revisionsschrift enthaltene Beschränkung auf bestimmte Streitgegenstände kann nur dann die teilweise Rechtskraft des FG-Urteils herbeiführen, wenn hiermit zugleich ein ausdrücklicher und eindeutiger Rechtsmittelverzicht bezüglich der übrigen Streitgegenstände verbunden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung und BGH-Rechtsprechung).

2. Während unter einer Tatsache i.S. des § 173 AO 1977 das zu verstehen ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann (Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art), sind als Beweismittel diejenigen Erkennungsmittel anzusehen, die der Aufklärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts dienen, d.h. geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (Lit.). Keine Tatsachen i.S. dieser Vorschrift sind Schlußfolgerungen aller Art (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.1985 IV R 159/82). Gleiches gilt für eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung.

3. Tatsachen i.S. von § 173 AO 1977 und nicht juristische Wertungen liegen vor, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung "Kauf", "Pacht" oder "Vermietung" in einer Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen (oder Beweismittel) herausstellt, daß die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung nicht zutrifft (vgl. Rechtsprechung).

4. Das FA hat grundsätzlich die objektive Beweislast für die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zur Änderung eines Bescheides erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen zu tragen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1985 III R 183/81).

5. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß es zur ausreichenden Erforschung des Sachverhalts der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bedarf, so ist es verpflichtet, diese durchzuführen, auch wenn die Beteiligten hierauf verzichtet haben (Literatur).

6. Eine betriebliche Veräußerungsrente liegt vor, wenn ein Betrieb gegen Zahlung einer Rente übertragen wird und die Beteiligten sich überwiegend vom Gedanken der Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter leiten lassen. Für eine betriebliche Versorgungsrente ist hingegen kennzeichnend, daß ihr Rechtsgrund überwiegend durch das betrieblich veranlaßte Bestreben bestimmt wird, den Rentenberechtigten zu versorgen. Sie kann demgemäß auch gegeben sein, wenn das übertragene Betriebsvermögen und der versicherungsmathematische Barwert der Rente zwar objektiv gleichwertig sind, die Parteien aber bewußt und gewollt die Rentenzahlungen danach bemessen haben, was dem Rentenberechtigten zum Zwecke der Versorgung zur Verfügung stehen sollte (vgl. BFH-Urteil vom 30.7.1959 IV 265/58 U; Literatur).

 

Normenkette

AO 1977 § 173 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 120 Abs. 2, §§ 155, 90, 115; ZPO § 705; EStG § 5

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Apothekerin. In den Gewinn- und Verlustrechnungen, die sie den Steuererklärungen für die Jahre 1971 bis 1973 beifügte, machte sie unter dem Aufwandsposten "Betriebliche Versorgungsrente" Rentenzahlungen in Höhe von 19 289 DM (1971) und 28 477 DM (1973) geltend.

Erklärungsgemäß erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Jahren 1973 bis 1975 u.a. endgültige Bescheide betreffend die Einkommensteuer 1973 sowie die Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973.

Während einer im September 1976 durchgeführten Betriebsprüfung wurde dem FA erstmals ein "Apotheken-Kaufvertrag" vorgelegt, nach dem der Klägerin die Apotheke zum 1.April 1971 vom damaligen Betriebsinhaber, dem Apotheker S, zu übergeben war. In § 3 dieses Vertrages verpflichtete die Klägerin sich, an S und dessen Ehefrau eine "Betriebliche Versorgungsrente" in Höhe von 75 v.H. des Gehalts eines Oberregierungsrats in der letzten Gehaltsstufe zu zahlen, die diese in voller Höhe versteuern sollten. Nach dem Tod des S war die Rente in Höhe von 60 v.H. des genannten Betrages an seine Ehefrau auf Lebenszeit weiterzuzahlen. Beim Tode beider Eheleute innerhalb einer Frist von 10 Jahren nach Übergabe der Apotheke hatte die Klägerin an die Tochter der Eheleute S, die im Betrieb ihres Vaters mitgearbeitet hatte, monatlich 1 000 DM zu zahlen.

Gemäß § 4 des Vertrages war die Klägerin ferner verpflichtet, für das übernommene Warenlager einen nach dem Inventurwert zu bestimmenden Einmalbetrag an S zu leisten.

S ist im Jahre 1973 verstorben.

Das FA beurteilte die Abrede in § 3 des Apotheken-Kaufvertrages als Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente und ging demzufolge davon aus, daß in Höhe des Rentenbarwerts Anschaffungskosten des Apothekenbetriebs vorlägen, die mit 4 000 DM auf die übernommene Geschäftseinrichtung und im übrigen auf den Geschäftswert entfielen. Gemäß den vom Betriebsprüfer zu den jeweiligen Bilanzstichtagen ermittelten Rentenbarwerten sowie mit Rücksicht auf weitere, vom Finanzgericht (FG) nicht näher festgestellte Sachverhalte erließ das FA nach § 222 Abs.1 Nr.1 der Reichsabgabenordnung (AO) Änderungsbescheide betreffend die Einkommensteuer 1973 sowie die Festsetzung der Gewerbesteuer- Meßbeträge 1971 und 1973.

Auf die Einsprüche der Klägerin, über die das FA im Jahre 1978 entschieden hat, wurden der Gewerbesteuer-Meßbetrag 1971 herabgesetzt und der Gewerbesteuer-Meßbetrag 1973 erhöht. Der Grund für diese Änderung bestand darin, daß nach Auffassung des FA die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Rentenzahlungen (§ 8 Nr.2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) ohne Berücksichtigung der zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Wertsicherungsklausel zu beurteilen sei. Dies ergäbe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.November 1975 I R 135/73 (BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297). Im übrigen wurden die Einsprüche abgewiesen.

Die hiergegen erhobene Klage blieb überwiegend ohne Erfolg.

Das FA habe die Rentenabrede zutreffend als Vereinbarung einer Veräußerungsrente qualifiziert. Da zwischen den Beteiligten keinerlei persönliche oder geschäftliche Beziehungen bestanden hätten, könne nicht davon ausgegangen werden, daß die Klägerin ein Interesse an der Versorgung des S und seiner Familie gehabt habe. Um den Betrieb des S übernehmen zu können, sei die Klägerin vielmehr bereit gewesen, ein Entgelt in Form von Rentenzahlungen zu erbringen. Auch S habe von keinem Erwerber erwarten können, einen im Betrieb nicht verkörperten Gegenwert zu erhalten. Dieser Beurteilung stehe auch die vertragliche Bezeichnung als "Versorgungsrente" nicht entgegen, da es ausschließlich darauf ankomme, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt hätten.

Auf den Vortrag der Klägerin, die Rentenvereinbarung sei --wie die Koppelung an die Beamtenbezüge zeige-- ganz überwiegend unter dem Gesichtspunkt der Versorgung getroffen worden, da die Familie S auf die Rentenzahlungen zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts angewiesen gewesen sei und der Firmenwert weit unter 100 000 DM gelegen habe, ist die Vorinstanz nicht eingegangen. Die hierfür angebotenen Beweise --Vernehmung der an dem Vertragsabschluß beteiligten Steuerberater sowie der Klägerin selbst-- hat das FG nicht erhoben.

Das FA sei auch, so das FG weiter, zur Änderung der bestandskräftigen Erstbescheide berechtigt gewesen, da der Apotheken- Kaufvertrag dem FA erstmals im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegt worden sei.

Aufgrund des von der Vorinstanz eingeholten Gutachtens über die Höhe der Rentenbarwerte an den jeweiligen Bilanzstichtagen ergab sich --im Vergleich zu den vom FA ermittelten Beträgen-- folgende Gegenüberstellung:

FA Differenz

Sachverständigengutachten

Rentenbarwert Rentenbarwert Gewinnänderung

Gewinnänderung Gewinnänderung

-----------------------------------------------------------------

DM DM DM DM DM

1.4.

1971 218 637 228 714

31.12.

1971 217 479 + 1 158 229 746 - 1 032 - 2 190

31.12.

1972 224 365 - 6 886 239 209 - 9 463 - 2 577

31.12.

1973 166 921 + 57 444 165 713 + 73 496 + 16 052.

Ausgehend von der Qualifikation der Rentenvereinbarung als Veräußerungsrente einerseits sowie den vom Sachverständigen ermittelten und zwischen den Beteiligten unstreitigen Rentenbarwerten andererseits beurteilte das FG die Klageanträge wie folgt:

a) Der für den Zeitpunkt der Betriebsübergabe sich ergebende Rentenbarwert entfalle in Höhe von 4 000 DM auf das übernommene Inventar, im übrigen auf den Geschäftswert.

Das FG hat in diesem Zusammenhang --also nicht bei der Würdigung der Rentenvereinbarung-- "zum Zwecke der Kontrolle" eine Berechnung des Apothekengeschäftswerts nach der sog. direkten Methode vorgenommen. Da die Geschäftsunterlagen des S nach Angaben der Klägerin vernichtet wurden, ging das FG bei seiner Bewertung von den Gewinnen der Klägerin in den Jahren 1971 und 1973 aus. Unter Berücksichtigung des Teilwerts des Betriebsvermögens in Höhe von 31 284 DM, eines Unternehmerlohns von 48 000 DM sowie eines Zinssatzes von 6 v.H. und eines Kapitalisierungsfaktors von 10 ermittelte die Vorinstanz einen Geschäftswert von 280 000 DM.

b) Die Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1973 sei unbegründet. Die auf der Grundlage des Sachverständigengutachtens sich ergebende Gewinnänderung könne infolge des Verböserungsverbots nicht berücksichtigt werden.

c) Der gegen die geänderte Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrags 1971 gestellte Klageantrag sei unbegründet.

Zwar seien auch insoweit die vom Sachverständigen ermittelten Rentenbarwerte zu berücksichtigen, mit der Folge, daß sich der Gewinn um 2 190 DM vermindere. Nach einhelliger Ansicht in der Literatur sei das Urteil in BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297 aber dahin zu verstehen, daß der Saldo zwischen Rentenzahlung und Verminderung des Rentenbarwerts ohne Rücksicht darauf der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr.2 GewStG unterliege, ob es sich dabei um eine Rente mit oder ohne Wertsicherungsklausel handele. Deshalb sei der Hinzurechnungsbetrag im Jahre 1971 um 10 407 DM zu niedrig angesetzt worden.

d) Da --unter Berücksichtigung der Wertsicherungsklausel-- die Minderung des Rentenbarwerts im Streitjahr 1973 die Rentenzahlungen überträfe, entfiele bei der Ermittlung des Gewerbesteuer- Meßbetrags 1973 --entgegen der Auffassung des FA-- eine Hinzurechnung. Hieraus ergäbe sich eine Minderung des Gewerbesteuer-Meßbetrags 1973 auf 5 985 DM. Insoweit sei die Klage begründet.

Die Klägerin hat gegen das Urteil der Vorinstanz Revision eingelegt und sich dabei auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts berufen.

Die angefochtenen Bescheide seien bereits deshalb rechtswidrig, weil die nach § 222 AO zu ihrer Berichtigung erforderlichen Voraussetzungen nicht vorlägen. Dem FA seien keine neuen Tatsachen bekanntgeworden, insbesondere habe es, wie eine Vernehmung des Steuerberaters L sowie der Klägerin selbst ergeben hätte, bereits bei Erlaß der Erstbescheide Kenntnis vom Inhalt des Apotheken-Kaufvertrages gehabt. Jedenfalls sei das FA aufgrund seiner Ermittlungspflicht gehalten gewesen, etwaigen Zweifeln bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Rentenabrede nachzugehen.

Da das FG die Auslegung der Rentenvereinbarung auf Vermutungen gestützt habe, ohne zuvor die benannten Zeugen sowie die Klägerin zu vernehmen, beruhe das Urteil zudem auf einem Verstoß gegen die Pflicht zur Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn eine solche Vernehmung hätte ergeben, daß die Vertragsparteien eine Abwägung zwischen Geschäftswert und Rentenbarwert nicht vorgenommen hätten. Hinzu komme, daß ein Firmenwert zum Übergabezeitpunkt nicht, jedenfalls aber nicht in der vom FG angesetzten Höhe vorhanden gewesen sei.

In der Revisionsschrift sind die Gewerbesteuer-Meßbescheide nicht als Gegenstand des Revisionsverfahrens genannt.

Mit der Revisionsbegründungsschrift hat die Klägerin sinngemäß beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidungen des FA, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1973 sowie die geänderte Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Rechtssache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

I.

Da die rechtzeitige Einlegung des Rechtsmittels grundsätzlich den Eintritt der Rechtskraft für das gesamte Urteil hemmt, steht der Zulässigkeit der Revision, soweit sie sich gegen die Entscheidung des FG betreffend die Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973 richtet, nicht entgegen, daß diese in der Rechtsmittelschrift nicht als Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens genannt wurden. Zwar kann die Revision gegen ein finanzgerichtliches Urteil, das mehrere selbständige Streitgegenstände betrifft, auf bestimmte Steuerarten und/oder Streitjahre beschränkt werden; eine Erklärung muß jedoch erst in der Revisionsbegründungsschrift vorgenommen werden. Deshalb kann eine bereits in der Revisionsschrift enthaltene Beschränkung auf bestimmte Streitgegenstände nur dann die teilweise Rechtskraft des finanzgerichtlichen Urteils herbeiführen, wenn hiermit zugleich ein ausdrücklicher und eindeutiger Rechtsmittelverzicht bezüglich der übrigen Streitgegenstände verbunden ist (Zwischenurteil des BFH vom 22.April 1986 VIII R 87/85, BFH/NV 1986, 690). Dies ist vorliegend nicht gegeben. Denn die bloße Nichtbenennung einzelner Steuerarten oder Streitjahre in der Revisionsschrift stellt keine klare und unmißverständliche Erklärung dar, daß das Urteil der Vorinstanz insoweit hingenommen werde (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19.November 1957 VI ZR 249/56, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1958, 343; vom 30.März 1983 IV b ZR 19/82, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1983, 685).

II.

Die Feststellungen des FG ermöglichen keine Entscheidung darüber, ob die Änderungsbescheide betreffend die Einkommensteuer 1973 sowie die Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973 zu Recht ergingen.

1. Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensmängel greifen nicht durch. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

2. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide beurteilt sich nach § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), da das FA über den hiergegen erhobenen und zulässigen Einspruch erst nach dem 31.Dezember 1976 entschieden hat (Art.97 §§ 1, 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; Urteil des BFH vom 10.Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682).

Nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 i.V.m. §§ 184 Abs.1 Satz 3, 181 Abs.1 Satz 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid oder ein Gewerbesteuer-Meßbescheid zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntgeworden sind (sog. neue Tatsachen oder neue Beweismittel), die zu einer höheren Steuer oder zu einer höheren Festsetzung von Steuermeßbeträgen führen.

Während unter einer Tatsache i.S. des § 173 AO 1977 das zu verstehen ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art, sind als Beweismittel diejenigen Erkenntnismittel anzusehen, die der Aufklärung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts dienen, d.h. geeignet sind, das Vorliegen oder Nichtvorliegen von Tatsachen zu beweisen (Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl., 1988, S.83). Keine Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift sind Schlußfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (Urteil des BFH vom 28.März 1985 IV R 159/82, BFHE 144, 521, BStBl II 1986, 120, m.w.N.). Gleiches gilt für eine geänderte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung, d.h. eine andere rechtliche Beurteilung bereits bekannter Umstände.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich jedoch dann um Tatsachen i.S. von § 173 AO 1977 und nicht um juristische Wertungen, wenn ein Steuerpflichtiger beispielsweise unter der Bezeichnung "Kauf", "Pacht" oder "Vermietung" in der Steuererklärung vorgreifliche Rechtsverhältnisse geltend macht. Eine solche Bezeichnung ist als Zusammenfassung von Tatsachen --zu denen auch subjektive Tatbestandsmerkmale, wie beispielsweise der von den Vertragsparteien einverständlich bestimmte Vertragszweck, gehören (Urteil des BFH vom 9.Dezember 1987 II R 186/85, nicht veröffentlicht --NV--; Woerner/Grube, a.a.O., S.82)-- zu verstehen, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen. Folglich kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn sich aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen (oder Beweismittel) herausstellt, daß die vom Steuerpflichtigen übernommene Wertung nicht zutrifft (Urteile des BFH vom 13.Oktober 1983 I R 11/79, BFHE 140, 2, BStBl II 1984, 181; vom 18.März 1988 V R 206/83, nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; vgl. auch Urteilsanmerkung in Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1988, 168).

3. Diese Rechtsgrundsätze kommen auch im Streitfall zum Tragen.

a) Nach den Feststellungen des FG enthielten die Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre den Posten "Betriebliche Versorgungsrente". Hiermit kam, unabhängig davon, ob --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat (s. Abschn.II, 5 a)-- dem FA darüber hinaus bekannt war, daß es sich um eine Rentenabrede handelte, die anläßlich der Betriebsübertragung getroffen wurde, gemäß den vorstehenden Ausführungen zum Ausdruck, daß dem geltend gemachten Rentenaufwand eine Vereinbarung zugrunde liege, die zwar aus betrieblichem Anlaß eingegangen wurde, in erster Linie aber der Versorgung des Rentenberechtigten diene (vorgreifliches Rechtsverhältnis; zu den verschiedenen Sachverhaltsgestaltungen, bei deren Vorliegen eine betriebliche Versorgungsrente anzunehmen ist, vgl. Jansen/Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 9.Aufl., 1986, S.165 f.). Da das FA diese Wertung sowie die damit verbundene zusammengefaßte Tatsachenangabe beim Erlaß der Erstbescheide betreffend die Einkommensteuer 1973 sowie die Festsetzung der Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973 übernahm, war es dann nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 berechtigt und verpflichtet, Änderungsbescheide zu erlassen, wenn die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen und Beweismittel dazu führen, den Vertrag nicht als Abrede über eine betriebliche Versorgungsrente, sondern als Vereinbarung einer betrieblichen Veräußerungsrente zu qualifizieren.

b) Da die Klägerin erstmals während der im September 1976 durchgeführten Betriebsprüfung den Apotheken-Kaufvertrag vorgelegt hat, ist dem FA ein Beweismittel i.S. von § 173 AO 1977 nachträglich bekanntgeworden. Die einzelnen Regelungen dieser Vereinbarung sind --auch soweit es um die im Vertrag nicht ausdrücklich angesprochene Frage, von welchen Vorstellungen sich die Vertragsparteien leiten ließen, geht-- neue Tatsachen i.S. von § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977, da sie zur Annahme eines anderen Sachverhalts und damit zu einer anderen rechtlichen Beurteilung führen können. Ob die hieraus vom FA gezogenen Folgerungen einer rechtlichen Überprüfung standhalten, ist für das Vorliegen neuer Tatsachen oder Beweismittel unerheblich und unterliegt einer gesonderten Würdigung durch die Gerichte (Urteil des BFH vom 15.Juni 1982 VIII R 24/81, BFHE 137, 243, BStBl II 1983, 194).

4. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 26.Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301; vom 12.November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, jeweils m.w.N.) ist die im Streitfall zu treffende Abgrenzung zwischen einer bilanzsteuerrechtlich nicht passivierbaren betrieblichen Versorgungsrente (BFH-Urteil vom 27.April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603) und einer mit dem versicherungsmathematischen Barwert anzusetzenden Veräußerungsrente nach dem überwiegenden Vertragszweck vorzunehmen.

Demzufolge liegt eine betriebliche Veräußerungsrente vor, wenn ein Betrieb gegen Zahlung einer Rente übertragen wird und die Beteiligten sich überwiegend vom Gedanken der Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter leiten lassen (Leistungsaustausch). Für eine betriebliche Versorgungsrente ist hingegen kennzeichnend, daß ihr Rechtsgrund überwiegend durch das betrieblich veranlaßte Bestreben (z.B. Fürsorgeleistungen an einen früher im Unternehmen tätigen Gesellschafter oder Rücksichtnahme auf geschäftliches Ansehen des Betriebsübernehmers) bestimmt wird, den Rentenberechtigten zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen. Sie kann demgemäß auch dann gegeben sein, wenn das übertragene Betriebsvermögen und der versicherungsmathematische Barwert der Rente zwar objektiv gleichwertig sind, die Parteien aber bewußt und gewollt die Rentenzahlungen danach bemessen haben, was dem Rentenberechtigten zum Zwecke der Versorgung zur Verfügung stehen sollte (Urteil des BFH vom 30.Juli 1959 IV 265/58 U, BFHE 69, 387, BStBl III 1959, 406; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 5 Anm.1352).

Bei der Abgrenzung ist allerdings zu beachten, daß Renten, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines gewerblichen Einzelunternehmens vereinbart werden, sich nur ausnahmsweise als betriebliche Versorgungsrenten qualifizieren lassen, weil der Gesichtspunkt eines nachträglichen Entgelts für geleistete Dienste in diesem Fall ausscheidet und eine aus der Lebenserfahrung gewonnene tatsächliche Vermutung dafür spricht, daß sich der Erwerber nur insoweit zu Leistungen bereitfindet, als ein Gegenwert erlangt wird. Gleichwohl ist auch in diesem Fall die Annahme einer betrieblichen Versorgungsrente nach der Rechtsprechung des BFH nicht ausgeschlossen (BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, m.w.N.). Kann in tatsächlicher Hinsicht nicht endgültig geklärt werden, ob sich die Vertragsparteien primär vom Gedanken des Leistungsaustausches oder der betrieblichen Fürsorge leiten ließen, so ist im Hinblick auf die tatsächliche Vermutung, daß der Erwerber eines Einzelunternehmens zu Leistungen nur nach Maßgabe der erlangten oder erwarteten Gegenleistung bereit sein wird, von einer betrieblichen Veräußerungsrente auszugehen.

5. Das FG hat im Streitfall das Vorliegen einer Veräußerungsrente mit der Begründung bejaht, daß mangels persönlicher oder geschäftlicher Beziehungen vor der Betriebsübernahme nicht davon ausgegangen werden könne, daß die Klägerin überhaupt ein Interesse an der Versorgung von S und seiner Familie gehabt habe. Die Klägerin habe vielmehr nur eine Apotheke erwerben wollen und hierfür ein Entgelt in Form einer Veräußerungsleibrente entrichtet. Daß die Rentenvereinbarungen der Altersversorgung des S gedient habe, stehe dieser Beurteilung nicht entgegen, weil dieser von keinem Erwerber die Bereitschaft habe erwarten können, Rentenzahlungen ohne einen entsprechenden Gegenwert zu erhalten.

a) Der Senat kann auf der Grundlage dieser Ausführungen nicht über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide entscheiden. Hierin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.

aa) Der Würdigung des FG liegt als einzige Feststellung tatsächlicher Art der Umstand zugrunde, daß vor der Betriebsübernahme zwischen dem Veräußerer und der Klägerin keine geschäftlichen oder persönlichen Beziehungen bestanden haben. Da sich aus dem vom FG im übrigen festgestellten Sachverhalt jedoch nicht ergibt, daß das FA erst nach Erlaß der Erstbescheide davon Kenntnis erhielt, daß die Rentenvereinbarung anläßlich der Betriebsübertragung getroffen wurde und persönliche Beziehungen zwischen den Vertragsparteien nicht bestanden haben, entfällt bereits aus diesem Grunde eine Bindung des Senats an die tatsächliche Schlußfolgerung der Vorinstanz.

bb) Hinzu kommt, daß die finanzgerichtliche Würdigung im übrigen offenbar von der tatsächlichen Vermutung geleitet ist, daß einander nicht nahestehende Personen regelmäßig Leistungen nur nach Maßgabe der zu erwartenden oder bereits erlangten Gegenleistung erbringen. Da aber die Abgrenzung zwischen einer betrieblichen Versorgungsrente und einer betrieblichen Veräußerungsrente nach der subjektiven Zwecksetzung der Vertragsparteien vorzunehmen ist (s.o. Abschn.II, 4) und die aus der allgemeinen Lebenserfahrung gewonnenen, widerlegbaren Erfahrungssätze das FG nicht davon entbinden, den für die steuerrechtliche Beurteilung eines Sachverhalts bedeutsamen Vertragszweck anhand des Vortrags der Beteiligten sowie der Gegebenheiten des Einzelfalles zu bestimmen (BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301; Birkenfeld, Beweis und Beweiswürdigung im Steuerrecht, 1973, S.107), hätte die Vorinstanz zunächst die Interessenlage der Beteiligten erforschen und --ggf. durch Vernehmung der benannten Zeugen sowie der Klägerin selbst-- Feststellungen zu dem Vortrag der Klägerin treffen müssen, nach dem die Rentenabrede überwiegend unter dem Gesichtspunkt der Versorgung des Apothekers S und seiner Familie vereinbart wurde. Da die hierfür geltend gemachten und im finanzgerichtlichen Urteil wiedergegebenen Umstände das Vorliegen einer Versorgungsrente --ungeachtet dessen, daß die Klägerin für den Erwerb des Warenlagers einen Einmalbetrag zu entrichten hatte (Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 Anm.1381, m.w.N.)-- nicht als ausgeschlossen erscheinen lassen, war das FG auch unter Berücksichtigung der genannten tatsächlichen Vermutung nicht dazu berechtigt, auf die Ermittlung und Würdigung dieser Umstände zu verzichten.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, daß die Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben (§ 90 Abs.2 FGO). Denn die Möglichkeiten, im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, läßt die Pflicht des FG unberührt, den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen (§ 76 FGO). Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß es zur ausreichenden Erforschung des Sachverhalts der Durchführung einer mündlichen Verhandlung bedarf, so ist es verpflichtet, diese durchzuführen, auch wenn die Beteiligten hierauf verzichtet haben (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, § 90 Anm.17, m.w.N.).

b) Das FG wird deshalb zunächst zu prüfen haben, ob die nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen oder Beweismittel entweder für sich oder in Einwirkung auf den dem FA bei Erlaß der Erstbescheide zur Kenntnis gelangten Sachverhalt (vgl. Urteil des BFH vom 7.September 1965 I 69/63 U, BFHE 83, 495, BStBl III 1965, 677; Woerner/Grube, a.a.O., S.83 f.) den positiven Schluß rechtfertigen, daß die Rentenvereinbarung in erster Linie unter dem Gesichtspunkt des Entgelts für das übertragene Einzelunternehmen getroffen wurde.

Sofern die Vorinstanz auch nach der gebotenen Aufklärung des Sachverhalts eine solche Feststellung nicht treffen und sich auch nicht davon überzeugen kann, daß die Rentenabrede primär der Versorgung diente (non liquet), so ist ein Rückgriff auf die für eine betriebliche Versorgungsrente sprechende tatsächliche Vermutung nur dann zulässig, wenn die Tatsachen, an die dieser Erfahrungssatz anknüpft (vgl. dazu Birkenfeld, a.a.O., S.106 ff.), d.h. der Erwerb eines Einzelunternehmens von einer nicht nahestehenden Person, dem FA erst nachträglich bekanntgeworden sind (§ 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977).

Ist letzteres gegeben, so stünde der Anwendung des genannten Erfahrungssatzes auch nicht entgegen, daß das FA grundsätzlich die objektive Beweislast für die nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zur Änderung eines Bescheids erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen zu tragen hat (Urteil des BFH vom 13.Dezember 1985 III R 183/81, BFHE 146, 320, BStBl II 1986, 441). Denn in der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, daß im Hinblick auf die Würdigung der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen auch die Regel des Anscheinsbeweises zum Tragen kommt (BFH-Urteil vom 8.November 1972 VII R 98/68, BFHE 107, 482). Gleiches gilt für die aus der allgemeinen Lebenserfahrung gewonnenen tatsächlichen Vermutungen, da auch diesen die Aufgabe zukommt, einen im Hinblick auf das Vorliegen rechtlich erheblicher Tatsachen nicht näher aufklärbaren Sachverhalt auf der Grundlage feststehender Hilfstatsachen (Beweisanzeichen) zu würdigen (Birkenfeld, a.a.O., S.106).

6. Sollte das FG im Rahmen der erneuten Entscheidung der Rechtssache zu der Überzeugung gelangen, daß aufgrund der nachträglich bekanntgewordenen Umstände der Apotheken-Kaufvertrag die Vereinbarung einer Veräußerungsrente enthielt, so stünden insoweit der Änderung des Einkommensteuerbescheides 1973 sowie der Gewerbesteuer-Meßbescheide 1971 und 1973 die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen.

Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben verbietet dem FA, unter Berufung auf das nachträgliche Bekanntwerden einer Tatsache, einen Änderungsbescheid nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 zu erlassen, wenn dem FA die Tatsache vor dem Erlaß des zu ändernden Bescheides infolge Verletzung der ihm obliegenden Ermittlungspflicht (zunächst) unbekannt geblieben ist (Urteile des BFH vom 11.Juli 1978 VIII R 120/75, BFHE 125, 488, BStBl II 1979, 57; vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241); diese Einschränkung der Änderungsbefugnis greift indes nur ein, wenn der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zumutbarer Weise erfüllt hat (Urteil des BFH vom 11.November 1987 I R 108/85, BFHE 151, 333, BStBl II 1988, 115). Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, dann trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, daß der Steuerbescheid geändert werden kann (Urteil des BFH vom 19.Oktober 1971 VIII R 27/66, BFHE 103, 404, BStBl II 1972, 106). Eine Änderung nach § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 scheidet dagegen aus, wenn der Verstoß des FA deutlich überwiegt (Woerner/Grube, a.a.O., S.95, m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH braucht das FA den Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen. Demzufolge verletzt das FA seine Ermittlungspflicht (§ 204 AO, § 88 AO 1977) grundsätzlich nur dann, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie den eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mußten, nicht nachgeht (Urteil in BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241).

Ob diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt waren, bedarf keiner Entscheidung. Denn auch dann, wenn man davon ausginge, daß das FA aufgrund des in den Gewinn- und Verlustrechnungen ausgewiesenen Postens oder --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat (s.o. Abschn.II 5 a)-- in Verbindung mit der Erklärung, daß die Rente im Zusammenhang mit dem Erwerb des Einzelunternehmens begründet wurde, verpflichtet gewesen wäre, weitere Ermittlungen anzustellen, weil es sich um einen offenkundig außergewöhnlichen und rechtlich schwierig zu beurteilenden Sachverhalt handelte, so hätten eben diese Gründe für die Klägerin bereits bei Abgabe der Steuererklärungen Anlaß sein müssen, den Apotheken-Kaufvertrag dem FA vorzulegen und --wenn auch nur stichwortartig-- die Umstände darzulegen, die ihrer Ansicht nach im Streitfall ausnahmsweise die Annahme einer Versorgungsrente rechtfertigen.

Ein deutlich überwiegender Pflichtverstoß seitens des FA wäre nicht nur dann zu verneinen, wenn die Klägerin sich darauf beschränkt haben sollte, den Posten "Betriebliche Versorgungsrente" ohne weitere Erklärung in die Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahr aufzunehmen, sondern auch dann, wenn sie dem FA darüber hinaus mitgeteilt haben sollte, daß es sich dabei um eine anläßlich der Betriebsübertragung eingegangene Rentenverpflichtung zwischen einander nicht nahestehenden Personen handelte. Denn nach den in Abschn.II 5 dargelegten Grundsätzen wäre in letzterem Falle der Erlaß der Änderungsbescheide nur dann zulässig gewesen, wenn das FA sich aufgrund der nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen Gewißheit vom Vorliegen einer Veräußerungsrente verschaffen könnte. Angesichts dieser, von der Klägerin nicht offengelegten Umstände könnte somit auch bei diesem Geschehensablauf von einer deutlich überwiegenden Verletzung der Ermittlungspflicht durch das FA nicht gesprochen werden.

7. Da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon ausgegangen werden muß, daß das FA die bestandskräftig gewordenen Erstbescheide betreffend die Gewerbesteuer-Meßbeträge 1971 und 1973 sowie die Einkommensteuer 1973 auch im Hinblick auf die Beurteilung von Rechtsfragen, die nicht im Zusammenhang mit der zwischen den Beteiligten umstrittenen Abgrenzung zwischen betrieblicher Versorgungs- und Veräußerungsrente stehen, zum Nachteil der Klägerin änderte, wird die Vorinstanz im Rahmen der erneuten Entscheidung über den Streitfall und unter Berücksichtigung der gestellten Klageanträge schließlich auch zu prüfen haben, ob dem FA insoweit neue Tatsachen oder Beweismittel bekanntgeworden sind (§ 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977).

 

Fundstellen

Haufe-Index 62201

BFH/NV 1989, 26

BStBl II 1989, 585

BFHE 156, 339

BFHE 1989, 339

BB 1989, 2468-2470 (LT1-2)

DB 1989, 1386-1388 (ST)

HFR 1989, 590 (LT)

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