Pensionsverpflichtungen gehören zum Betriebsvermögen und sind somit ein fester Bestandteil bei einer Firmenübergabe. Das Bundesfinanzministerium hat nun klar gestellt, wie die steuerliche Pensionsbilanzierung bei einer Unternehmensübergabe geregelt werden soll.
Bei der Übertragung von Unternehmen mit einer betrieblichen Altersversorgung müssen der Erwerber und der Verkäufer nicht nur arbeitsrechtliche sondern auch steuerrechtliche Aspekte beachten. Der Gesetzgeber hatte den entgeltlichen Erwerb von Verpflichtungen für den Veräußerer und den Erwerber 2013 neu geregelt. Überträgt danach ein Unternehmen Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt an einen Dritten, dann ist der Aufwand, der sich aus dem Übertragungsvorgang ergibt, in dem Wirtschaftsjahr der Übertragung nur in Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der übersteigende Aufwand ist auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen (§ 4f Abs. 1 Satz 2 EStG).
Das aufnehmende Unternehmen kann einen etwaigen Erwerbsgewinn in Höhe der Differenz zwischen den „Anschaffungskosten“ und dem in der folgenden Schlussbilanz anzusetzenden niedrigeren Teilwert der übernommenen Verpflichtung über 15 Jahre verteilen. Hierzu wird im Wirtschaftsjahr der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 des Erwerbsgewinns gebildet, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 5 Absatz 7 EStG).
Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen: Finanzministerium legt nach
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 30.11.2017 in diesem Zusammenhang folgende Details klargestellt, die für die Praxis der steuerlichen Pensionsbilanzierung relevant sind:
- Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus dem Übertragungsvorgang ist nicht auf unterjährige Stichtage, sondern beim Veräußerer auf die letztmalige, beim Erwerber auf die erstmalige Bilanzierung in der Steuerbilanz abzustellen.
- Entfällt eine übernommene Verpflichtung bereits vor dem folgenden Bilanzstichtag, kann für einen sich insoweit ergebenden Gewinn beim Erwerber keine Rücklage gebildet werden.
- Der Erwerber kann bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte bei der Bewertung übernommener Pensionsverpflichtungen (z. B. zum Pensionierungsalter) unabhängig von der Entscheidung des Rechtsvorgängers in Anspruch nehmen. Das sog. Nachholverbot nach § 6a Abs. 4 EStG gilt nicht für Fehlbeträge, die bei einem Rechtsvorgänger entstanden sind.
- Die gesetzlichen Regelungen zum entgeltlichen Verpflichtungserwerb gelten nicht beim Wechsel des Durchführungsweges (z .B. Übertragungen auf einen Pensionsfonds).
- Das bei einem Arbeitgeberwechsel anzuwendende Teilwert-Splittingverfahren kommt bei Betriebsübergängen gemäß § 613a BGB nicht in Betracht, da der neue Betriebsinhaber in die Rechte und Pflichten aus den bestehenden Arbeitsverhältnissen eintritt und insofern kein Arbeitgeberwechsel erfolgt.
- Wird bei einem Schuldbeitritt neben dem Past-Service auch der Future-Service übertragen, unterliegt nur das Basisentgelt für den Past Service den steuerlichen Erfassungs-, Verteilungs- und Rücklagenregelungen. Die Entgelterhöhungen, die in den Wirtschaftsjahren nach dem Schuldbeitritt für die neu erdienten Anwartschaften gezahlt werden, sind beim Veräußerer uneingeschränkt in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig und beim Erwerber in voller Höhe als Betriebseinnahme anzusetzen.
Die beiden BMF-Schreiben zu Schuldbeitritten und -übernahmen vom 16.12.2005 und 24.6.2011 werden aufgehoben. Unternehmen, die in ihrer Steuerbilanz bislang eine Rückstellung sowie einen Freistellungsanspruch gegenüber dem Erwerber angesetzt haben, müssen diese spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam auflösen, das nach der Veröffentlichung des Schreibens im Bundessteuerblatt endet (also voraussichtlich 2018).
Übernahme von Pensionsverpflichtungen: Arbeitgeber müssen handeln
Der Vorsorgespezialist Heubeck AG weist Arbeitgeber auf die möglichen Konsequenzen der jüngsten BMF-Klarstellung hin: „Jedes Unternehmen, das derzeit mit der Übernahme von Verpflichtungen befasst ist oder plant dies künftig zu tun, sollte sich mit den gesetzlichen Regelungen und dem BMF-Schreiben vertraut machen.“ so Friedemann Lucius, Vorstand der Heubeck AG. In der Praxis seien insbesondere Betriebsübergänge nach § 613a BGB betroffen, aber auch bei Schuldübernahmen nach §§ 414 ff. BGB sowie Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen sei das Thema relevant.