Oft ist nicht auf Anhieb klar, wann ein überwiegendes betriebliches Interesse vorliegt. Bild: M. Schuppich - Fotolia

Immer wieder kommt im Zusammenhang mit der Abgrenzung von Arbeitslohn von der steuerfreien Zuwendung die Frage auf: Wann liegt eigentlich ein „eigenbetriebliches Interesse“ vor? Hier erfahren Sie, worauf Sie achten müssen und welche Rechtsprechung relevant ist.

Im Steuerrecht spielt der Begriff des „überwiegenden betrieblichen Interesses“ (teilweise wird auch vom „überwiegend eigenbetrieblichen Interesse“ gesprochen) eine wesentliche Rolle. Hierbei handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der anhand der jeweiligen konkreten Umstände auszulegen ist. Er dient insbesondere der lohnsteuerlichen Abgrenzung von Arbeitslohn gegenüber steuerfreier Zuwendung, im Rahmen der Umsatzsteuer ist der Vorsteuerabzug hiervon abhängig.

Was zählt zum Arbeitslohn?

Zum Arbeitslohn gehören alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem bestehenden, einem früheren und auch im Hinblick auf ein künftiges Arbeitsverhältnis als Gegenleistung (Entlohnung) für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Insofern umfasst der Arbeitslohnbegriff nicht nur Barvergütungen, sondern auch Sachbezüge und andere geldwerte Vorteile. Ausnahmsweise kann eine Leistung des Arbeitgebers lohnsteuerfrei bleiben, wenn das betriebliche Interesse daran im Vordergrund steht.

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer „Einnahmen“ zufließen, die „für“ seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Danach muss ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann, wird dieses Ereignis zusammenfassend dahin umschrieben, dass der Vorteil im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt sei (BFH, Urteile v. 4.6.1993, VI R 95/92, BStBl II 1993, 687 und v. 5.5.1994, VI R 55-56/92, BStBl II 1994, 771). Die Zuwendung ist dann zwar durch den Betrieb, nicht aber durch das individuelle Dienstverhältnis, veranlasst und deshalb keine Gegenleistung „für“ Dienste des Arbeitnehmers.

Prüfung des ganz überwiegenden Arbeitgeberinteresses durch die Rechtsprechung

Bei der Prüfung des ganz überwiegenden Arbeitgeberinteresses geht die Finanzrechtsprechung folgendermaßen vor:

  • Zunächst werden die jeweiligen Vorteile, die sich auf der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberseite ergeben, im Einzelnen ermittelt und anschließend von ihrer Relevanz und Bedeutung her beurteilt und gewichtet.
  • Anschließend wird in einer Gesamtwürdigung geprüft, ob die Vorteile auf der Arbeitgeberseite eindeutig dominieren.

 Bei der Würdigung aller Umstände spielen u. a. die folgenden Faktoren eine besondere Rolle:

  • Höhe des geldwerten Vorteils: Je höher die Kostenübernahme des Arbeitsgebers bezogen auf den einzelnen Arbeitnehmer ist, also je höher die individuelle „Bereicherung“ ausfällt, desto eher geht man von Arbeitslohn aus; das Interesse des Arbeitnehmers an dieser Leistung seitens des Arbeitgebers ist dann als schädlich anzusehen. Umgekehrt gesagt, macht der Vorteil pro Arbeitnehmer nur einen relativ geringen Betrag aus, tritt der Bereicherungsaspekt des Arbeitnehmers in den Hintergrund.
  • Personenkreis: Gibt es besondere betrieblich Kriterien für die Auswahl des Vorteilsempfängers?
  • Freiwillige Entgegennahme der Leistung: Wird die Leistung dem Arbeitnehmer quasi aufgezwungen, so spricht dies eher für ein betriebliches Interesse.
Rechtsprechung
Eine aufgezwungene Bereicherung kann im Einzelfall zwar auch Arbeitslohn sein, insbesondere wenn es dem Arbeitnehmer freisteht, von dem aufgezwungenen Vorteil Gebrauch zu machen oder nicht. Wird aber einem Arbeitnehmer ein „Vorteil“ aufgedrängt, ohne dass er sich ihm, wenn er keine Nachteile in Kauf nehmen will, entziehen kann, so spricht dies gegen die Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn. Ein auf diese Weise einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber aufgedrängter Vorteil ist regelmäßig ein Indiz für das Vorliegen eines ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers an der Zuwendung (BFH, Urteil v. 17.9.1982, I R 75/79, BStBl II 1983, 39).

Es lassen sich in der Literatur weitere Abgrenzungsmerkmale finden, die tendenziell vom gleichen Gedanken geprägt sind.

Rechtsprechung
Das Niedersächsische FG hat folgenden Leitsatz aufgestellt: Ein Vorteil stellt keine Entlohnung dar, sondern wird aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In derartigen Fällen kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (Niedersächsisches FG Urteil v. 31.5.2007, 11 K 555/04).

Zuwendungen im Einzelnen

  • Aufmerksamkeiten/Arbeitsessen

Als Aufmerksamkeit in diesem Sinne gelten Sachleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörige, die auch im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung der Arbeitnehmer führen. Sie führen dann nicht zu Arbeitslohn.

Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 Euro, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Achtung: Geldzuwendungen gehören stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.

Zu nennen sind

  • gelegentliche Sachzuwendungen, z. B. Blumen, Genussmittel, Bücher bis zu einem Wert von 60 EUR an Mitarbeiter oder deren Angehörige anlässlich persönlicher Ereignisse,
  • Getränke und Genussmittel zum Verzehr im Betrieb,
  • Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (sog. „Arbeitsessen“) ebenfalls bis zu einem Wert von 60 EUR. Hierbei hat der Gesetzgeber in den Lohnsteuerrichtlinien (R 12.6) nochmals verdeutlicht, dass hier das überwiegende betriebliche Interesse im Vordergrund stehen muss.
Hinweis
Bei den Betragsangaben handelt es sich um eine steuerliche Freigrenze und nicht um einen Freibetrag. Wenn das Geschenk mehr als 60 EUR, bspw. 61 EUR gekostet hat, wird der gesamte Betrag lohnsteuerpflichtig (61 EUR) und nicht nur der Differenzbetrag (1 EUR).
Hinweis
Bei der Gewährung von Speisen anlässlich oder während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes ist der Aspekt des überwiegend betrieblichen Interesses noch einmal explizit hervorgehoben. Daher sollte der Arbeitgeber die näheren Umstände (günstige Gestaltung des Arbeitsablaufs z.B. durch Vermeidung einer längeren Arbeitsunterbrechung wegen bestehender Terminverpflichtung o.Ä.) am besten unmittelbar auf dem Bewirtungsbeleg vermerken.

Auch regelmäßige Arbeitsessen müssen nicht zwangsläufig zu einem geldwerten Vorteil führen, wenn das betriebliche Interesse überwiegt. Beispiele:

  • Erhalten angestellte Betreuer in einem Kinderheim vom Arbeitgeber kostenlose Mahlzeiten, dann handelt es sich dabei eindeutig um eine solche notwendige Begleiterscheinung der betriebsfunktionalen Zielsetzung des Arbeitgebers. Denn die gemeinsame Essensaufnahme von Kindern und Betreuern verfolgt einerseits das Ziel der Überwachung und zudem ein pädagogisches Ziel, nämlich die Schaffung einer familienähnlichen Alltagstrukturierung. Folge: Es liegt kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn vor (Schleswig-Holsteinisches FG v. 23.1.2012, 5 K 64/11). 

Gleiches gilt z.B. bei

  • Mitarbeitern eines Kindergartens, die aus pädagogischen Gründen die Mahlzeiten gemeinsam mit den Kindern einnehmen (BFH, Beschluss v. 1.12.2009, VI B 35/09),
  • Betreuern in einem Ferienlager, die die jugendlichen Teilnehmer überwachen (BFH, Urteil v. 28.2.1975, VI R 28/73, BStBl II 1976, 134) und
  • Besatzungsmitgliedern an Bord eines Flusskreuzfahrtschiffes, sofern das Personal während der Reisen nicht an Land gehen konnte und die Räumlichkeiten auf den Schiffen keine Selbstversorgung der Arbeitnehmer zuließen (BFH, Urteil v. 21.1.2010, VI R 51/08, BStBl II 2010, 700).
  • Betriebsveranstaltung

Bei den Zuwendungen im Rahmen einer Betriebsveranstaltung handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die entweder insgesamt nicht steuerbar oder insgesamt steuerbar ist. Eine Aufteilung kommt i.d.R. nicht infrage. Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen liegen dann im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers, soweit sie sich im üblichen Rahmen halten, d.h. einen Betrag von 110 EUR einschließlich Umsatzsteuer je Arbeitnehmer bei bis zu zwei Betriebsveranstaltungen nicht übersteigen. Zur Personenanzahl zählen auch GmbH-Gesellschafter, denn sie sind steuerrechtlich Arbeitnehmer ihrer GmbH. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass bis zu einem Betrag von 110 EUR je Betriebsveranstaltung und Arbeitnehmer die Befriedigung des privaten Bedarfs vom angestrebten betrieblichen Zweck überlagert wird. Damit liegt in diesen Fällen die Betriebsveranstaltung im Rahmen des überwiegenden betrieblichen Interesses.

Die dritte und jede weitere Betriebsveranstaltung ist unüblich. Das Kriterium der eintägigen Betriebsveranstaltung ist entfallen, sie darf sich also auch auf einen mehrtägigen Zeitraum erstrecken, solange die Betragsgrenze und die Anzahl pro Jahr nicht überschritten wird.

  • Dienstreisen

Eine Dienstreise liegt vor, wenn jemand aus beruflichen Gründen vorübergehend außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und außerhalb seiner Wohnung tätig ist.

Im Lebensalltag kommt es nicht selten vor, dass eine Dienstreise mit einer privaten Reise kombiniert wird, insbesondere wenn der Zielort bzw. die Umgebung attraktiv sind. Sind Aufwendungen zum Teil durch betriebliche und zum Teil durch private Zwecke veranlasst, werden sie als „gemischt veranlasste Aufwendungen“ bezeichnet. Lässt sich der betriebliche Anteil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben der privaten Lebensführung leicht und einwandfrei trennen, sind die Aufwendungen insoweit Betriebsausgaben, es sei denn, dieser Teil ist von untergeordneter Bedeutung. Das frühere Aufteilungs- und Abzugsverbot, wenn eine nachweisbare Trennung zwischen Betriebsausgaben und privater Lebensführung nicht leicht möglich war, wurde mit dem BMF-Schreiben vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614; BFH, Beschluss v. 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) aufgehoben. Als sachgerechten Aufteilungsmaßstab sieht der Große Senat die beruflichen und privaten Zeitanteile einer Reise.

Die direkt zuordenbaren Kosten (z.B. Teilnahmegebühr an einem Kongress) sind in vollem Umfang als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Übrige Kosten, wie Reise- und Hotelkosten sind (zeit-)anteilig zu ermitteln. Je höher der private Anteil einer solchen Reise ist, desto deutlicher muss das eigenbetriebliche Interesse an bestimmten Kerninhalten (z.B. Kongressteilnahme) dokumentiert sein, um nicht Gefahr zu laufen, dass der betriebliche Teil so verschwindend gering ist, dass die gesamte Reise als Privatreise ausgelegt wird. Im Fall von Arbeitnehmern würde es sich dann vollumfänglich um einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil, im Fall von Einzelunternehmern um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben handeln.

  • Fortbildungskosten, Rechnungsadressierung an den Arbeitnehmer

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden (R 19.7 Abs. 1 LStR).

Bei einer Bildungsmaßnahme ist ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse des Arbeitgebers anzunehmen, wenn sie die Einsatzfähigkeit des Arbeitnehmers im Betrieb des Arbeitgebers erhöhen soll. Für die Annahme eines ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des Arbeitgebers ist nicht Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme zumindest teilweise auf die Arbeitszeit anrechnet. Rechnet er die Teilnahme an der Bildungsmaßnahme zumindest teilweise auf die Arbeitszeit an, ist die Prüfung weiterer Voraussetzungen eines ganz überwiegenden betrieblichen Interesses des Arbeitgebers entbehrlich, es sei denn, es liegen konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vor. Auch sprachliche Bildungsmaßnahmen sind unter den genannten Voraussetzungen dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse zuzuordnen, wenn der Arbeitgeber die Sprachkenntnisse in dem für den Arbeitnehmer vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt (R 19.7 Abs. 2 LStR).

Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers kann neuerdings auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer bezogen auf die infrage stehende Bildungsmaßnahme Rechnungsempfänger ist. Dies setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber die Übernahme bzw. den Ersatz allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme zugesagt hat, und der Arbeitnehmer im Vertrauen auf diese zuvor erteilte Zusage den Vertrag über die Bildungsmaßnahme abgeschlossen hat (Erlass des FinMin NRW v. 26.6.2009, S 2332 - 73 - V B 3).

Aus umsatzsteuerlicher Sicht muss die Rechnung allerdings auf den Arbeitgeber lauten, weil ansonsten die formalen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht erfüllt sind.

  • Geschäftsessen

Eine Bewirtung aus geschäftlichem Anlass liegt vor, wenn Geschäftsfreunde bewirtet werden. Es kann sich dabei sowohl um Personen handeln, zu denen bereits Geschäftsbeziehungen bestehen, als auch um Personen, zu denen der Steuerpflichtige Geschäftsbeziehungen herstellen will.

Nehmen Arbeitnehmer an einem solchen Geschäftsessen teil, geht man grundsätzlich von einem betrieblichen Interesse ihrer Teilnahme aus. Diese Mahlzeiten gehören somit nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn (R 4.10 Abs. 6 Satz 7 EStR, R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR; wie die bereits erwähnten Arbeitsessen (R 19.6. LStR) und Mahlzeiten anlässlich von Betriebsveranstaltungen (R 19.5 LStR)).

Hinweis
Geschäftsessen haben Berührungspunkte zur allgemeinen Lebensführung. Daher ist ihre steuerliche Abzugsfähigkeit, selbst wenn sie in vollem Umfang betrieblich veranlasst sind, beschränkt. Soweit sie die nach der Verkehrsanschauung angemessene Höhe nicht überschreiten, ist die Abzugsfähigkeit auf 70% des Nettobetrages begrenzt. Die Umsatzsteuer hingegen ist – unter den üblichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges – voll abzugsfähig.

Hinsichtlich der Angemessenheit kommt es auf die Üblichkeit im branchentypischen Geschäftsverkehr und die Höhe des Umsatzes und Ertrages des Unternehmers im Verhältnis zum Bewirtungsaufwand an. Eine feste Höhe gibt es nicht.

Ob man mit der Bewirtung tatsächlich einen Geschäftsabschluss erreicht, ist – zumindest aus steuerlicher Sicht –  Nebensache. Man muss dem Finanzamt gegenüber keinen Nachweis erbringen, dass das Geschäftsessen nachvollziehbare Einnahmen bringt. Auch nach dem Schalten von Anzeigen oder dem Verteilen von Flyern ist nicht nachprüfbar, ob und in welchem Umfang sich dadurch ein Geschäftserfolg eingestellt habe. Die Kosten dafür sind trotzdem abzugsfähig, Gleiches muss für Bewirtungen gelten.

  • Gesundheitsförderung

Erbringt der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Leistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung und Zielgerichtetheit den Anforderungen der §§ 20 und 20a SGB V genügen, so bleiben diese steuerfrei, soweit sie 500 EUR im Kalenderjahr nicht übersteigen (§ 3 Nr. 34 EStG). Diese Vorschrift stellt insoweit eine Steuervereinfachung dar, weil sie eine nähere Prüfung entbehrlich macht, ob vom Arbeitgeber erbrachte oder finanzierte Gesundheitsförderungsmaßnahmen gerade der Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Gesundheitsbeeinträchtigungen dienen und damit wegen eines ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers ausnahmsweise bereits keinen steuerbaren Lohnzufluss zur Folge haben.

Wird diese Freigrenze überschritten, so hat der Arbeitgeber darzulegen, dass die Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des Arbeitnehmers vorbeugt oder ihr entgegenwirkt, also im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitnehmers zu sehen ist. In diesem Fall ist der aus der Maßnahme erwachsende Vorteil im Einzelfall nicht als Arbeitslohn zu erfassen (BFH, Urteil v. 30.5.2001, VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).

  • Vorsorgeuntersuchungen von Führungskräften

Der BFH hatte mit Urteil v. 17.9.1982, I R 75/79, BStBl II 1983, 39 über das eigenbetriebliche Interesse von Vorsorgeuntersuchungen bei Führungskräften zu entscheiden. Dabei sprach im Streitfall lt. BFH für ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin vor allem auch die Tatsache, dass der Arbeitgeber nur seine Führungskräfte – vom Prokuristen aufwärts – hat unentgeltlich untersuchen lassen. Denn solche Führungskräfte sind, wie das Unternehmen zutreffend vortrug, schwerer zu ersetzen als andere Arbeitnehmer; ihr plötzlicher Ausfall würde den Betrieb der Klägerin nachhaltiger beeinträchtigen als der Ausfall von weniger herausgehobenen Arbeitnehmern. Hätte das Unternehmen auch Arbeitnehmer in weniger herausgehobener Stellung unentgeltlich untersuchen lassen, so hätte dies eher dafür sprechen können, dass sie ihnen, die für sie leichter ersetzbar sind, einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis habe zuwenden wollen. Da sie die Untersuchungen aber auf Führungskräfte beschränkt hat, hat sie ihr eigenes Interesse an den Untersuchungen besonders veranschaulicht.

Hinweis zur Pauschalversteuerung von Zuwendungen

Werden die Grenzen üblicher Zuwendungen überschritten, so ermöglicht § 37b EStG es dem Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen pauschal zu erheben. Mit dieser Pauschalsteuer wird die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger abgegolten. Der Zuwender übernimmt also die Steuer und unterrichtet den Empfänger darüber.

Die Möglichkeit einer abgeltenden Besteuerung umfasst nur Sachzuwendungen. Die Pauschalierung kann unabhängig von der Rechtsform von allen Steuerpflichtigen (natürliche Personen, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, Betriebe gewerblicher Art) durchgeführt werden.

Der Pauschsteuersatz beträgt 30 Prozent. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer.

Die Pauschalierung ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr oder wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung den Betrag von 10.000 EUR übersteigen.

Umsatzsteuerliche Betrachtung von Zuwendungen

Leistungen des Arbeitgebers gegenüber dem eigenen Personal bzw. deren Angehörigen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse veranlasst sind, zählen zu den nicht umsatzsteuerbaren Umsätzen. Das Umsatzsteuerrecht lehnt sich bei der entsprechenden Beurteilung eng an das Lohnsteuerrecht an.

Schlagworte zum Thema:  Arbeitslohn

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