Wie die Pkw-Überlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer beurteilt wird

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von unternehmerisch genutzten Fahrzeugen ist in den BMF-Schreiben vom 27.8.2004 und vom 18.11.2009 geregelt. Ergänzend gilt bei der Überlassung eines PKW durch eine Kapital- oder Personengesellschaft an ihre(n) Gesellschafter-Geschäftsführer Folgendes:

1. Selbständigkeit natürlicher Personen als Gesellschafter-Geschäftsführer 

Natürliche Personen können als Gesellschafter-Geschäftsführer sowohl gegenüber einer Kapitalgesellschaft, als auch gegenüber einer Personengesellschaft selbständig oder nichtselbständig tätig werden (vgl. Abschn. 2.2 Abs. 2 UStAE). Entscheidend ist stets das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall, wobei auf das Innenverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer, mithin auf die Vereinbarungen, die der Geschäftsführung zugrunde liegen, abzustellen ist. 

Merkmale, die für die Abgrenzung heranzuziehen sind, ergeben sich insbesondere aus H 19.0 LStH 2011. Auf die BFH-Urteile vom 14.4.2010  und vom 10.3.2005 wird hingewiesen. 

2. Gesellschafter-Geschäftsführer ist Arbeitnehmer 

Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer Arbeitnehmer der Gesellschaft, überlässt die Gesellschaft ihm den Pkw regelmäßig in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer. Dies ist insbesondere der Fall, wenn sie mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung zur privaten Nutzung im Arbeitsvertrag vereinbart hat. 

Die Beteiligten können auch mündlich oder konkludent eine Überlassung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses vereinbaren, etwa wenn die Gesellschaft die Pkw-Überlassung durch Einbehalten der Lohnsteuer als Arbeitslohn behandelt. Die Überlassung erfolgt in diesen Fällen entgeltlich; Gegenleistung ist die anteilige Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (tauschähnlicher Umsatz, § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Zur Besteuerung siehe Tz. 4.2.1 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, a.a.O. . 

Die Gesellschaft kann dem Gesellschafter-Geschäftsführer den Pkw jedoch auch außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich überlassen, z.B. wenn die Beteiligten (ggf. mündlich) einen gesonderten entgeltlichen Überlassungsvertrag geschlossen haben. 

Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers gilt als entgeltlich 

Eine Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund der privaten Pkw-Nutzung ist stets als Entgelt für die Pkw-Überlassung zu beurteilen. Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich entrichtete Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage Anwendung findet (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE). 

Empfängt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, ohne dass ein entgeltlicher Überlassungsvertrag vorliegt, erfolgt die Überlassung unentgeltlich (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). 

Hiervon ist lediglich dann auszugehen, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt und die Überlassung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) beurteilt wird (hierzu BMF-Schreiben vom 3.4.2012, BStBl 2012 I S. 478 ). Zur Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe siehe Tz. 4.2.2 des BMF-Schreibens vom 27.8.2004, a.a.O. 

3. Gesellschafter-Geschäftsführer ist Unternehmer 

Erbringt der Gesellschafter mit der Geschäftsführung (oder auch einer anderen Leistung, z.B. Vermietung) selbständig eine sonstige Leistung gegen Entgelt an die Gesellschaft, handelt er als Unternehmer. 

Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw ein Entgelt (z.B. durch Belastung seines Verrechnungskontos), liegt hinsichtlich der Privatfahrten eine Vermietung des Pkw durch die Gesellschaft an ihn vor. Bemessungsgrundlage ist das tatsächlich entrichtete Entgelt, soweit nicht die Mindestbemessungsgrundlage Anwendung findet (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE).

Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Pkw kein gesondertes Entgelt, ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung besteht in einem Teil der Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2 UStG). Zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung siehe auch USt-Kartei S 7100 Karte 38 zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (S 7100 - 445 - St 171 ). Liegt jedoch ertragsteuerrechtlich eine vGA vor, gelten die Ausführungen unter 2. insoweit entsprechend.

4. Juristische Personen als Geschäftsführer 

Übernimmt eine Kapitalgesellschaft gegen Entgelt die Geschäftsführung für eine Personengesellschaft, ist sie selbständig tätig, wenn sie keine umsatzsteuerliche Organgesellschaft ist (Abschn. 2.2 Abs. 6 UStAE). 

Überlässt eine Personengesellschaft ihrer Komplementär-GmbH einen Pkw und wird der Pkw durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH für berufliche und private Fahrten genutzt, gelten für die Überlassung durch die Personengesellschaft an die GmbH die Ausführungen unter 3. entsprechend. Für die Überlassung des Pkw durch die GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer ist - je nachdem, ob der Geschäftsführer als Arbeitnehmer oder Unternehmer tätig ist nach den Ausführungen unter 2. bzw. 3. zu verfahren.

OFD Niedersachsen, Verfügung v. 22.8.2012, S 7100 - 421 - St 172; BMF-Schreiben vom 27.8.2004 (BStBl 2004 I S. 864 ) und vom 18.11.2009 (BStBl 2009 I S. 1326 );

BFH-Urteile vom 14.4.2010 (XI R 14/09, BStBl 2011 II S. 433 ) und vom 10.3.2005 (V R 29/03, BStBl 2005 II S. 730 )