BMF zu Begriff und Begründung einer Betriebsstätte

Das umfangreiche BMF-Schreiben setzt sich mit Fragen rund um die Begründung einer Betriebsstätte sowohl nach innerstaatlichem Recht als auch nach dem internationalen Steuerrecht auseinander. 

Wie herausgearbeitet wird, sind die Voraussetzungen zwar ähnlich, aber nicht deckungsgleich. Gerade im Recht der DBA ist dabei darauf zu achten, dass das jeweils einschlägige DBA anzuwenden ist, da dieses durchaus nicht mit der Regelung im Musterabkommen der OECD übereinstimmen muss. Vorrangig zu prüfen sind regelmäßig die Bestimmungen der AO. 

Erfreulich ist, dass das BMF in seinem Schreiben in einer Vielzahl von Einzelfällen die aktuelle Rechtsprechung des BFH aufarbeitet. Hierbei ist vor allem die Auseinandersetzung mit „relativ neuen“ Formen des Arbeitslebens als positiv anzusehen. So finden sich Ausführungen um Homeoffice von Arbeitnehmenden und leitenden Führungskräften, zur Behandlung der Einschaltung von Dienstleistungs- oder Managementgesellschaften, wie dies in Konzernstrukturen des Öfteren vorzufinden ist, sowie von sog. Influencern. Gerade die Ausführungen zur möglichen Begründung einer Betriebsstätte durch einen Arbeitnehmenden mit Leitungsfunktion verdienen dabei Beachtung. Hier besteht ein nicht unerhebliches Risiko der Betriebsstättenbegründung, auch wenn Einzelheiten umstritten sind.

Alles in allem stellt das Schreiben eine angezeigte Überarbeitung der Auffassung der Finanzverwaltung zur Begründung einer Betriebsstätte dar. Einzelne Aspekte des Schreibens mögen zu kritisieren sein, doch darf nicht verkannt werden, dass diese Verwaltungsauffassung „nur“ die Finanzverwaltung bindet und von der Rechtsprechung durchaus eine andere Rechtsauffassung vertreten werden kann.

Hintergrund

Betriebsstätten kommt insbesondere für die Zuweisung von Besteuerungsrechten eine erhebliche Bedeutung zu. Hierbei ist vor allem zu beachten, dass die Voraussetzungen für die Begründung einer Betriebsstätte nach innerstaatlichem Rechte (§ 12f. AO) sowie nach dem internationalen Steuerrecht (Art. 5 OECD-MA sowie den entsprechenden Bestimmungen in den einzelnen DBA) nicht deckungsgleich sind.

Inhalt des BMF-Schreibens

Der wesentliche Inhalt des BMF-Schreibens lässt sich wie folgt zusammenfassen:

Abschnitt I (Tz 1 bis 125) betrifft allgemeine Ausführungen, hierbei wird zwischen dem innerstaatlichen Recht und dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff unterschieden. Abschnitt II (Tz. 126 bis 163) stellt Einzelfälle dar, Abschnitt III (Tz 164 bis 165) betrifft Anwendungsregelungen. 

Einleitend wird ausgeführt, dass die Anwendung verschiedener ertragsteuerlicher Bestimmungen eine Betriebsstätte voraussetzen. Wann eine solche vorliegt, wird in dem BMF-Schreiben näher ausgeführt. Die Grundsätze gelten für unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige (Tz. 1).

Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff (§12 AO)

• Im innerstaatlichen Recht gilt ausschließlich die Definition der Betriebsstätte nach § 12 AO (Tz. 2). Dies gilt auch bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sowie selbständiger Arbeit (Tz. 3) sowie bei beschränkter Steuerpflicht (Tz. 4f.). Bei Letzteren ist insbesondere auch der ständige Vertreter nach § 13 AO von Bedeutung. Zum Verhältnis des Betriebsstättenbegriffs nach AO und DBA gilt, dass zunächst stets zu prüfen ist, ob eine solche nach AO vorliegt. In einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob sich aus dem jeweiligen DBA eine Einschränkung ergibt (Tz. 6).

• Der nächste, sehr umfangreiche Abschnitt des BMF-Schreibens setzt sich mit Einzelheiten des innerstaatlichen Betriebsstättenbegriffs nach § 12 AO auseinander. Die einleitenden Textziffern stellen hierbei die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Betriebsstätte dar (Tz. 7 bis 9). Wichtig ist der Hinweis, dass es nach der Rechtsprechung des BFH keine betriebsstättenlose Einkünfte gibt. In den sich anschließenden Textziffern werden die Tatbestandsvoraussetzungen Geschäftseinrichtung oder Anlage (Tz. 10), feste Beziehung zur Erdoberfläche (Tz. 11), gewissen Dauer (Tz. 12) sowie die Wechselwirkung zwischen den einzelnen Voraussetzungen dargestellt (Tz. 13). Schließlich werden weiter erörtert, dass die feste Geschäftseinrichtung dem Unternehmen unmittelbar dienen muss (Tz. 14 bis 23). Hierzu werden Einzelheiten dargestellt, die sich aus der Rechtsprechung des BFH ergeben.

• Abschließend zu dieser Darstellung die allgemeinen Voraussetzungen einer Betriebsstätte nach innerstaatlichem Recht betreffend wird erörtert, wann ein Unternehmen die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage innehat (Tz. 24 bis 36). Dies setzt einen selbständigen Nutzungsanspruch des Unternehmens voraus. Bei Eigentum oder einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung ist dies regelmäßig zu bejahen.

• Der folgende Abschnitt betrifft die Beispielsfälle für eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 2 AO (Tz. 37 bis 60). Die Aufzählung in § 12 Satz 2 AO ist hierbei nicht als abschließend anzusehen, wie sich aus der Gesetzesformulierung ergibt. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 AO müssen in jedem Fall erfüllt sein. 

• Eine besondere Bedeutung hat die Geschäftsleitungsbetriebsstätte nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (Tz. 41 bis 47). Jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, hat hierbei am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte. Gibt es keine feste Geschäftseinrichtung, ist nach Ansicht des BFH,  die sich die Finanzverwaltung zu eigen macht, die Wohnung des Steuerpflichtigen dessen Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Für die Frage der Geschäftsleitung ist auf § 10 AO zurückzugreifen. Es ist dies der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Wichtig ist hierbei, wo das Tagesgeschäft ausgeübt wird (Tz. 45).

• Ebenfalls eine erhebliche Bedeutung hat § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, der Begründung einer Betriebsstätte bei Bauausführungen oder Montagen betrifft (Tz. 48 bis 60). Eine Betriebsstätte wird hierbei begründet, wenn – etwas verkürzt ausgeführt - einzelne Bauausführungen oder Montagen länger als sechs Monate dauern. Es liegt auf der Hand, dass es hierzu eine umfangreiche Rechtsprechung gibt, die das BMF darstellt.

• Abschnitt 3.3. des BMF-Schreibens betrifft den ständigen Vertreter gemäß § 13 AO ( Tz. 61 bis 69). Dieser hat erhebliche Bedeutung für die Anwendung verschiedener Bestimmungen des internationalen Steuerrechts (vgl. Tz. 61), steht aber nicht ganz so im Mittelpunkt der Diskussion wie die Betriebsstätte. Ein ständiger Vertreter ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachanweisungen unterliegt. Dies gilt nach § 13 Satz 2 AO insbesondere für Personen, die Verträge abschließen und vermitteln. Wichtig ist, dass natürliche Personen, juristische Personen und Personengesellschaften ständiger Vertreter sein können (Tz. 64). Zur Frage der nachhaltigen Geschäftsbesorgung (Tz. 65f.), der Weisungsgebundenheit (Tz. 67) und den Regelbeispielen des § 13 Satz 2 (68f.) nimmt das BMF ebenfalls Stellung.

Abkommensrechtlicher Betriebsstättenbegriff (Art. 5 OECD-MA)

• Der 4. Abschnitt setzt sich sodann mit dem Betriebsstättenbegriff nach dem Abkommensrecht auseinander.  Hierbei ist darauf zu achten, dass das jeweils einschlägige DBA herangezogen wird. Im BMF-Schreiben wird die Regelung des Art. 5 OECD-MA herangezogen (Tz. 70). Gemäß Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Tz. 71). Die Frage des Bestehens einer Betriebsstätte hat insbesondere Bedeutung für die Zuweisung von Besteuerungsrechten der Vertragsstaaten an Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA (Tz. 72). Zudem bestehen in verschiedenen anderen Art sog. Betriebsstättenvorbehalte. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff gilt auch für Einkünfte aus selbständiger Art und Land- und Forstwirtschaft  (Tz. 73).

• Abschnitt 4.1. befasst sich mit dem Verhältnis zwischen § 12 AO und Art. 5 OECD-MA (Tz. 74 bis 79). Hierbei wird zwar betont, dass zwischen beiden Begriffen eine grundsätzliche Übereinstimmung besteht (Tz. 74). Die Unterschieden werden gleichwohl herausgestrichen. Diese gibt es insbesondere bei vorbereitenden Hilfstätigkeiten, der Begründung einer Betriebsstätte bei einer gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaft sowie bei den Voraussetzungen im Zusammenhang mit der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage (Tz. 78f.).

• Die in Art. 5 Abs. 2 OECD-MA genannten Beispielsfälle begründen nur dann eine Betriebsstätte, wenn auch die Voraussetzungen des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA erfüllt sind (Tz. 80).

• Die folgenden Tz. 81 bis 93 setzen sich mit der Begründung einer Betriebsstätte bei Bauausführungen und Montagen auseinander. Hierbei ist zu beachten, dass die einzelnen DBA hier teils unterschiedliche Voraussetzungen haben. Auch betont das BMF, dass nach deutscher Auffassung entgegen den Ausführungen im OECD-MK eine bloße Überwachung keine Bau- oder Montagebetriebsstätte begründet (Tz. 84). Deutschland hat hierzu einen Vorbehalt geltend gemacht. Weiterhin ist zu beachten, dass Art. 5 Abs. 3 und § 12 Satz 2 Nr. 8 AO getrennt zu beurteilen sind und teils voneinander abweichen.

• Art. 5 Abs. 4 OECD-MA enthält einen Negativkatalog, den das nationale Recht nicht kennt (Tz. 94ff). So kann ein Warenlager nach § 12 AO eine Betriebsstätte sein, nicht aber nach Art. 5 Abs. 4 OECD-MA (Tz. 95). 

• Wie bereits angedeutet besteht ein weiterer Unterschied zwischen den nationalen Recht und Art. 5 OECD-MA darin, dass nach deutschem Recht auch eine vorbereitende Hilfstätigkeit eine Betriebsstätte begründen kann (Tz. 98ff.). Begrifflichkeiten und Folgen werden vom BMF erörtert.

• Zudem kennt die Regelung des Art. 5 Abs. 4.1. OECD-MA eine Anti-Fragmentierungsklausel, die der künstlichen Tätigkeits- und Funktionsteilung zwecks Vermeidung einer Betriebsstättenbegründung entgegenwirken soll. Ein solches Instrument kennt § 12 AO nicht (Tz. 105f.). Allerdings ist die Bestimmung nicht in alle DBA übernommen worden.

• Die folgenden Tz. 107 bis 125 setzen sich mit der Vertreterbetriebsstätte auseinander. Hierbei handelt es sich um ein eigenständiges abkommensrechtliches Konzept, da sich in Art. 5 Abs. 5 bis 8 OECD-MA findet. Ein solche Vertreterbetriebsstätte kann dabei auch dann vorliegen, wenn die Tätigkeit ausschließlich in einem sog. Homeoffice betrieben wird (Tz. 109). Definiert werden der abhängige Vertreter (Tz. 110ff) sowie auch Besonderheiten nach deutschen DBA (Tz. 118f.). Schließlich wird auf das Verhältnis des abhängigen Vertreters zu „normalen“ Betriebsstätte eingegangen (Tz. 120). Schließlich wird in Abgrenzung auf den unabhängigen Vertreter eingegangen (Tz. 121). Ein solcher kann insbesondere ein Makler oder Kommissionäre sein. Im Einzelfall kann auch ein solcher eine Vertreterbetriebsstätte begründen (TZ. 122).

Einzelfälle (Abschnitt II, Tz. 126 ff.)

• Abschnitt II (ab TZ 126ff.) geht sodann auf Einzelfälle ein und ist deshalb für Rechtsanwender von besonderem Interesse. Zu beachten ist aber auch hier, dass bei Prüfung der Rechtslage das im jeweiligen Einzelfall einschlägige DBA heranzuziehen ist. 

• Im Einzelnen werden hierbei folgende Einzelfälle angesprochen: Tätigwerden in fremden Räumen buw. In Räumen Dritter (Tz. 128 bis 134), Dienstleistungs- und Managementgesellschaften (Tz. 135 bis 136), Marktstände (Tz. 137 bis 138), Kinderzimmer (Tz. 139), Fragen rund um das Homeoffice (Tz. 140 bis 146), Influencer (Tz. 147 bis 150), Schiffe (Tz. 151 bis 156) sowie Personalgestellung oder reine Überlassung von Betriebsvorrichtungen (Tz. 157 bis 163). Die Einzelfälle sollen nachfolgend nur knapp dargestellt werden.

• Während ein Reinigungsunternehmen mangels Rechtsposition keine Betriebsstätte bei dem Unternehmen, bei dem die Reinigung durchgeführt wird, begründet (Tz. 132), kann dies bei einem IT-Berater, der über einen Zeitraum von zwölf Monaten bei dem beauftragenden Unternehmen arbeitet, der Fall sein (Tz. 133). Dies gilt auch bei einem Zahnarzt (Tz. 134).  Ebenfalls kann im Einzelfall durch die Beauftragung einer Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen begründet werden (Tz. 135f.). Maßgeblich sind in allen Fällen allerdings die Umstände im Einzelfall. 

• Erhebliche Bedeutung haben in der heutigen Zeit die Ausführungen zum Homeoffice. Die reine Tätigkeit in einem solchen durch einen Arbeitnehmer begründet keine Betriebsstätte. Dies gilt nach innerstaatlichem Recht und DBA (Tz. 140). Allerdings kann durch die Ausübung einer Leitungsfunktion in einem Homeoffice eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte begründet werden (Tz. 143). Auch dies gilt nach § 12 AO und DBA, wenn geschäftsleitende Tagesgeschäfte aus de, Homeoffice heraus durchgeführt werden.  Diese Ausführungen verdienen der besonderen Beachtung, da das Risiko einer Betriebsstättenbegründung nicht unterschätzt werden sollte.

• Ein Influencer unterhält seine Betriebsstätte regelmäßig dort, wo er seine Inhalte konzipiert, erstellt und hochlädt (Tz. 148). Ein fahrendes Schiff begründet mangels Verbindung zur Erdoberfläche keine Betriebsstätte (Tz. 151). Dies gilt nicht für Schiffe, die dauerhaft an Land festgemacht worden sind (Tz. 152). 

• Die bloße Überlassung von Grundstücken und Maschinen begründet keine Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens (Tz. 157). Allerdings kommt es auch hier ganz wesentlich auf die Ausgestaltung der vertraglichen Beziehungen im jeweiligen Einzelfall an.

Anwendungsregelungen (Abschnitt III, Tz. 164–165)

Der abschließende Abschnitt III betrifft Anwendungsregelungen. Das BMF-Schreiben tritt in allen offenen Fällen in Kraft, soweit keine gesetzlichen Bestimmungen dem entgegenstehen (Tz. 164f.). Das Schreiben ersetzt hinsichtlich der Begründung die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 24.12.1999.

BMF, Schreiben v. 18.6.2026, IV B 2 - S 1301 01410 007 264