Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / a) Sachlicher Umfang

Rn. 390

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

HK eines selbst geschaffenen immateriellen VG des AV sind gemäß § 255 Abs. 2a Satz 1 die bei dessen Entwicklung anfallenden HK nach § 255 Abs. 2. Die Vorschrift bezieht sich ausdrücklich auf die immateriellen VG des AV. Immaterielle VG des UV unterliegen somit nicht explizit den Beschränkungen dieser Vorschrift. Für die Folgebewertung von selbst geschaffenen immateriellen VG des AV existieren keine gesonderten Bewertungsvorschriften, so dass auf die Regelungen des § 253 zurückzugreifen ist (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 66ff.).

Für die Aktivierung der HK eines selbst erstellten immateriellen VG sind die Pflicht- und Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 heranzuziehen (vgl. hierzu ausführlich HdR-E, HGB § 255, Rn. 167ff., 251ff.). Bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts gemäß § 248 Abs. 2 sind folglich die in der Entwicklung des immateriellen VG anfallenden Material- und Fertigungs-EK, Sonder-EK der Fertigung sowie angemessene Teile der Material- und Fertigungs-GK zu aktivieren. Die für die Entwicklung eines VG in Anspruch genommenen (Dienst-)Leistungen fremder Dritter, die ihrerseits nicht als Hersteller dieses immateriellen VG gelten, sind als EK in die HK des immateriellen VG einzubeziehen. Ebenso ist für angemessene Teile des Werteverzehrs des AV, der durch die Entwicklung verursacht wurde, eine Einbeziehungspflicht gegeben.

Rn. 391

Stand: EL 41 – ET: 12/2023

Als HK eines selbst erstellten immateriellen VG des AV dürfen des Weiteren angemessene Teile der Kosten der allg. Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, sofern diese Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Nach IAS 38.67(a) sind diese Aufwendungen für selbst geschaffene immaterielle VG nur dann zu aktivieren, falls diese direkt der Vorbereitung zur Nutzung jenes VG dienen. Folglich kann sich der Umfang der HK für selbst geschaffene immaterielle VG nach HGB und IFRS unterscheiden, da nach HGB auch Kosten ohne Fertigungsbezug Bestandteil der HK sein können (in praxi wird wohl aber durch entsprechende Wahlrechtsausübung bzw. Interpretation der Angemessenheit dieser GK eine Übereinstimmung erzielt werden können; vgl. AKIW, DB 2008, S. 1813 (1818)).

Rn. 392

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Neben den HK-Bestandteilen des § 255 Abs. 2 dürfen auch FK-Zinsen (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 302ff.) als HK eines immateriellen VG einbezogen werden. Ungeachtet davon, dass nicht direkt zu Beginn der FuE-Tätigkeit mit der Aufnahme von FK ein sachlicher Bezug (vgl. zu einer weniger restriktiven Auffassung hinsichtlich des sachlichen Bezugs HdR-E, HGB § 255, Rn. 312, m. w. N.) zu dem zu entwickelnden immateriellen VG – aufgrund der Unsicherheit hinsichtlich dessen Entstehung – hergestellt werden kann, sind die FK-Zinsen bei Entstehung des selbst geschaffenen immateriellen VG aktivierungsfähig. Die Berücksichtigung von FK-Zinsen ist auf den Zeitraum der Herstellung beschränkt, so dass eine Aktivierung von FK-Zinsen von dem in HdR-E, HGB § 255, Rn. 396f., beschriebenen Zeitpunkt erfolgen kann. Die Regelung zur Einbeziehung von FK-Zinsen in § 255 Abs. 3 sieht im Gegensatz zu IAS 23.8f. für sog. "qualifying assets" keine Aktivierungspflicht vor. Hierdurch kann es ebenfalls zu einem unterschiedlichen Wertansatz der hergestellten immateriellen VG des AV nach HGB und IFRS kommen.

Rn. 393

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Die auf den vorangegangenen JA angewandten Bewertungsmethoden sind gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 beizubehalten. So hat auch die Einbeziehung der Wahlbestandteile in die HK eines selbst geschaffenen immateriellen VG stetig zu erfolgen. Die Bewertungsstetigkeit bezieht sich auf art- und funktionsgleiche VG. Für die Aktivierung von Entwicklungskosten gilt es für art- und funktionsgleiche VG Bewertungsgruppen zu bestimmen, die den gewählten Bewertungsmethoden im Zeitablauf unterliegen (vgl. HdR-E, HGB § 252, Rn. 140ff.). Als Bewertungsgruppe kann sich die im Bilanzgliederungsschema enthaltene Position "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" (§ 266 Abs. 2 A. I. 1.) anbieten. Sollten heterogene FuE-Tätigkeiten in einem UN vorliegen, ist eine projektbezogene Differenzierung der Bewertungsgruppe denkbar.

Rn. 394

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Nach § 5 Abs. 2 EStG ist die Aktivierung immaterieller WG des AV, die nicht entgeltlich erworben wurden, im Steuerrecht weiterhin untersagt. Aus der möglichen unterschiedlichen Behandlungsweise von selbst erstellten immateriellen VG in HB und StB resultiert im Jahr der Aktivierung von Entwicklungskosten die Bildung latenter Steuern (vgl. HdR-E, HGB § 274).

Beispiel:

Zum 31.12.t1 wird ein selbst geschaffener immaterieller WG des AV fertig gestellt und nach Maßgabe des § 248 Abs. 2 aktiviert. Die HK belaufen sich annahmegemäß auf 60 GE. Die ND des VG beläuft sich auf drei Jahre; der UN-individuelle Steuersatz liegt bei 30 %. Während der VG in der HB...