Die Nutzungsdauer von Computerhardware und Software wurde auf 1 Jahr reduziert. Doch gilt dies auch für teure ERP-Software? Was ist bei unterschiedlichen Ansätzen zu beachten? Die steuer- und handelsrechtliche Einstufung wird nachfolgend erläutert.
Computerhardware und Software: Nutzungsdauer auf 1 Jahr reduziert
Bei der Nutzungsdauer von Computerhardware (einschließlich Peripheriegeräten) sowie der Betriebs- und Anwendersoftware kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden (BMF, Schreiben v. 26.2.2021, IV C 3 - S 2190/21/10002 :013). Das bedeutet, dass ab 2021 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu 100 % abgeschrieben werden können, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Anschaffung im Laufe eines Jahres erfolgt ist. Der Begriff Software erfasst sowohl die Betriebs- als auch die Anwendersoftware. Ausdrücklich gehören dazu auch nicht technisch physikalische Anwendungsprogramme eines Systems zur Datenverarbeitung, sowie neben Standardanwendungen auch auf den individuellen Nutzer abgestimmte Anwendungen wie ERP-Software, Software für Warenwirtschaftssysteme oder sonstige Anwendungssoftware zur Unternehmensverwaltung oder Prozesssteuerung.
Die Herabsetzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf 1 Jahr entspricht in vielen Fällen nicht den tatsächlichen Verhältnissen. Das gilt insbesondere bei der Anschaffung von ERP-Software, Software für Warenwirtschaftssysteme oder von sonstiger Anwendungssoftware zur Unternehmensverwaltung oder Prozesssteuerung. Bei dieser Software handelt es sich um aufwendige und teure Produkte, die regelmäßig eine deutlich längere Nutzungsdauer haben. Bisher ist das BMF bei ERP-Software von einer Nutzungs- und Abschreibungsdauer von 5 Jahren ausgegangen (BMF, Schreiben v. 18.11.2005, IV B 2 – S 2172 – 37/05).
Fazit:
Die generelle Herabsetzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auf 1 Jahr hat das Ziel, Unternehmen steuerlich zu entlasten. Somit stellt sich die Frage, ob diese steuerliche Handhabung für die Handelsbilanz übernommen werden kann.
Handelsrechtliche Betrachtung: Unterschied zum Steuerrecht
Im handelsrechtlichen Jahresabschluss sind sämtliche Vermögensgegenstände auszuweisen (§ 246 Abs. 1 HGB). Die Vermögensgegenstände sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Abschreibung anzusetzen (§ 253 HGB). Grundsätzlich stimmen Handels- und Steuerrecht in diesem Punkt überein. Allerdings gibt es auch Ausnahmen, z.B. wenn Sonderabschreibungen beansprucht werden, die nur steuerlich zulässig sind. Ähnlich kann man auch die rein steuerlich veranlasste Herabsetzung der Nutzungsdauer auf 1 Jahr für digitale Wirtschaftsgüter sehen.
Zwar gilt nach wie vor, dass der Ausweis in der Handelsbilanz für steuerliche Zwecke zu übernehmen ist, wenn keine eigenständigen steuerlichen Regelungen vorhanden sind (= Maßgeblichkeitsprinzip). Anders sieht es im umgekehrten Fall aus. Steuerliche Wertansätze dürfen nicht per se in die Handelsbilanz übernommen werden (= Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit).
Derjenige, der eine Handelsbilanz aufzustellen hat, muss
- entweder außerhalb seiner Handelsbilanz Korrekturen vornehmen, um den steuerlich zutreffenden Gewinn zu ermitteln
- oder zusätzlich zur Handelsbilanz eine eigene Steuerbilanz erstellen, die den steuerlichen Vorschriften gerecht wird.
Nach dem BilMoG ist es nicht mehr möglich, Wirtschaftsgüter handelsrechtlich auf einen niedrigeren steuerlichen Wert abzuschreiben, wenn es sich um Regelungen handelt, die nur steuerlich zulässig sind.
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Handelsbilanz und Steuerbilanz oder Einheitsbilanz: wann 2 Bilanzen erstellt werden müssen und wann nicht
Eine GmbH muss zwingend einen handelsrechtlichen Jahresabschluss erstellen. Ziel des BilMoG war es, das HGB der internationalen Rechnungslegung nach IFRS (International Financial Reporting Standards) anzunähern. Damit sollte insbesondere kleinen und mittelgroßen Unternehmen ermöglicht werden, einen kostengünstigen Jahresabschluss zu erstellen, der ohne IFRS international ausgerichtet ist. Daran haben aber nur die Unternehmen ein Interesse, die tatsächlich international ausgerichtet sind.
Für die meisten kleinen GmbH (z.B. Handwerksbetriebe) und UG (haftungsbeschränkt) ist die internationale Ausrichtung und die Kapitalbeschaffung im Ausland ohne Bedeutung. Mit der Annäherung des HGB an die internationale Rechnungslegung hat sich das HGB weiter vom Steuerrecht entfernt, sodass es vielfach erforderlich ist, eine Handelsbilanz und eine Steuerbilanz zu erstellen. Je mehr Positionen vorhanden sind, die handelsrechtlich und steuerrechtlich übereinstimmend behandelt werden, desto eher ist es möglich, eine Einheitsbilanz mit Korrekturen für steuerliche Zwecke zu erstellen. Je mehr Positionen voneinander abweichen, desto eher macht es Sinn, eine Handelsbilanz und eine Steuerbilanz aufzustellen.
Abschreibung bedeutet, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verteilt über die Nutzungsdauer als Betriebsausgaben abgezogen werden. § 253 Abs. 3 HGB schreibt vor, die Abschreibung planmäßig über die Nutzungsdauer vorzunehmen. Das heißt, die Abschreibung muss im Voraus festgelegt werden und dem Umfang der Wertminderung entsprechen. Stellt der Unternehmer eine Handels- und Steuerbilanz auf, kann er unterschiedliche Abschreibungsmethoden wählen. Das muss dann entsprechend gelten, wenn handels- und steuerrechtlich unterschiedliche Nutzungsdauern zugrunde gelegt werden. Vergleichbar ist hier z.B. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach ein Geschäfts- oder Firmenwert über 15 Jahre abzuschreiben ist, während handelsrechtlich eine Abschreibungsdauer von 10 Jahren als üblich angesehen wird.
Latente Steuern bei unterschiedlichen Ansätzen in der Handels- und Steuerbilanz
Die tatsächliche Steuerbelastung wird nach dem Gewinn ermittelt, der sich aufgrund der Steuerbilanz ergibt. Stimmt die Höhe des steuerlichen und des handelsrechtlichen Gewinns nicht überein, bedeutet dies, dass die tatsächliche Steuerbelastung nicht dem handelsrechtlichen Gewinn entspricht. Es ergibt sich folgende Differenz:
tatsächliche Steuerbelastung
- Steuerbelastung, die dem handelsrechtlichen Gewinn entspricht
= aktive oder passive latente Steuern
Bei der Ermittlung der Differenzen wird auf die jeweiligen (unterschiedlichen) Bilanzansätze abgestellt (§ 274 Abs. 1 HGB). Latente Steuern entstehen somit, wenn sich zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen ergeben, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen.
Ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss höher als der steuerliche Gewinn, ist die Steuerbelastung im Verhältnis zum handelsrechtlichen Jahresüberschuss zu gering. Konsequenz ist, dass in Zukunft mit steuerlichen Mehrbelastungen zu rechnen ist; daher sind passive latente Steuern auszuweisen. Gemäß § 274a HGB sind kleine Kapitalgesellschaften davon befreit, latente Steuern auszuweisen. Diese Regelung greift jedoch nicht, wenn die latenten Steuern Rückstellungscharakter haben. Das ist regelmäßig der Fall, wenn es sich um passive latente Steuern handelt. Das bedeutet, dass passive latente Steuern ausgewiesen werden müssen.
Was bei der Aktivierung von Software beachtet werden muss
Hinsichtlich der Aktivierung ist zwischen erworbener und selbst erstellter Software des Anlagevermögens zu unterscheiden:
- Erworbene Softwareprogramme sind aufgrund des Vollständigkeitsgebots des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB aktivierungspflichtig. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht.
- Steuerrechtlich gilt gemäß § 5 Abs. 2 EStG für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. Software gilt auch steuerlich als immaterielles Wirtschaftsgut, so dass selbst erstellte Software des Anlagevermögens nicht aktiviert werden darf.
Somit darf der Unternehmer die Software, die er selbst entwickelt hat, nicht als Wirtschaftsgut im Anlagevermögen ausweisen. Alle Aufwendungen, die mit der Entwicklung von Software des Anlagevermögens im Zusammenhang stehen, sind daher ohnehin sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. Erworbene und selbst erstellte Software, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist, muss aktiviert werden.
Fazit: Bei Software entstehen unterschiedliche Ansätze in Handels- und Steuerbilanz
Es ist zweifelhaft, ob bei Computerhardware (einschließlich Peripheriegeräten) sowie der Betriebs- und Anwendersoftware in der Handelsbilanz eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden darf. Man wird regelmäßig in Handels- und Steuerbilanz von unterschiedlichen Werten ausgehen müssen.
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