Bei einer Geschäftsveräußerung eines Betriebs oder einer Praxis im Ganzen[1] ist der Veräußerungszeitpunkt für alle übertragenen Wirtschaftsgüter einheitlich zu bestimmen; er richtet sich weitgehend nach der Parteivereinbarung. Gleiches gilt für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils oder eines sonstigen Gesellschafteranteils.
Nutzt ein Ehegatte einen Kellerraum des im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses als Lagerraum für seine Arztpraxis, erhöhen die anteilig auf diesen Raum entfallenden stillen Reserven bei Veräußerung der Praxis nur zur Hälfte den Veräußerungsgewinn, und zwar auch dann, wenn der nutzende Ehegatte alle Kosten für diesen Raum als Betriebsausgaben abgezogen hatte.[2] Endet die Nutzung des Gebäude(teil)s zur Einkunftserzielung durch den Nicht-Eigentümer-Ehegatten, ergibt sich daraus keine Auswirkung auf seinen Gewinn. Ein ggf. noch nicht abgeschriebener Restbetrag seiner "wie ein materielles Wirtschaftsgut" aktivierten Aufwendungen ist erfolgsneutral auszubuchen.[3]
Zu Auslegungsschwierigkeiten kommt es, wenn das Unternehmen oder der Anteil im Schnittpunkt zweier Jahre veräußert wird. Nach der Rechtsprechung ist die Vereinbarung einer Übertragung "mit Wirkung vom 1.1.2016" dem Jahr 2016 – nicht dem Vorjahr 2015 – zuzuordnen.[4]
Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in zwei Teilschritten
Dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft kann die Mitunternehmerstellung bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.[5]
1.3.1 Gesellschafter
Die Auflösung einer Mitunternehmerschaft führt grds. zur Aufgabe ihres Gewerbebetriebs.[1]
Der Gewinn aus der Übertragung eines Gesellschaftsanteils an einer Personengesellschaft auf einen Mitgesellschafter wird grundsätzlich im Zeitpunkt des Abschlusses des Verfügungsvertrags, beim Ausscheiden eines Gesellschafters und Übergang des Gesellschaftsanteils im Wege der Anwachsung auf alle verbleibenden Gesellschafter im Zeitpunkt des Abschlusses des entsprechenden Vertrags zwischen den Gesellschaftern realisiert. Für den Realisationszeitpunkt ist es unerheblich, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise längerfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Bei einer Abfindung in Geld liegt kein Fall der sog. Realteilung vor.[2]
Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Mitunternehmerschaft gegen Sachwertabfindung aus dem mitunternehmerischen Vermögen aus, sind die Grundsätze der Realteilung auch dann anzuwenden, wenn die Abfindung nicht in der Übertragung eines Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, sondern in der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter besteht. Es handelt sich um eine sog. "unechte Realteillung".[3]
Wird ein Mitunternehmeranteil zu einem Kaufpreis oberhalb des Kapitalkontos des Veräußerers und unterhalb des Verkehrswerts des erworbenen Mitunternehmeranteils verkauft, entsteht beim Erwerber kein sog. "Erwerbsgewinn".[4]
Wer einen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt, um ihn kurze Zeit später weiterzuveräußern, wird grds. Mitunternehmer. Das gilt auch in Fällen, in denen die Personengesellschaft ihren Gewinn nach § 5a EStG (Tonnage) ermittelt. In solchen Fällen umfasst der pauschal ermittelte Betrag auch Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen, und zwar unabhängig von der jeweiligen Beteiligungsdauer.[5]
Veräußert ein freiberuflich tätiger Berater seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, gehört der erzielte Erlös nur dann zu seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG, wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen dieser freiberuflichen Tätigkeit gehört hat.[6]
Gesellschafter von Personengesellschaften haben Gewinnrealisierungen u. a. zu versteuern:
- Beim Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten, sofern ein Ausgleich mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt[7],
- bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft und der Zuzahlung des künftigen Mitgesellschafters an den Einbringenden[8],[9],
- bei Abstockungen auf die Buchwerte von Wirtschaftsgüter...
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