BFH Urteil vom 18.08.1977 - V R 33/75

Leitsatz (amtlich)

Nimmt ein Unternehmer ein körperliches Wirtschaftsgut schrittweise nach Maßgabe seiner Fertigstellung in Gebrauch, so verwirklicht er im Wege mehrerer Zuführungshandlungen den Selbstverbrauch stufenweise. Der im jeweiligen Besteuerungszeitraum in Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen genommene Teil des Wirtschaftsgutes ist mit dem für diesen Besteuerungszeitraum maßgeblichen Steuersatz zur Selbstverbrauchsteuer heranzuziehen.

Normenkette

UStG 1967 § 30

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt ein Heizungsbauunternehmen. Er erwarb im Jahre 1967 ein altes Bauernhaus, das aus einem Hauptgebäude (mit Wohnräumen und Ställen) und einem Seitenflügel (Scheune) bestand. Das Bauernhaus sollte teils zu Eigenwohnzwecken und der Vermietung von Wohnungen, teils zu betrieblichen Zwecken verwendet werden. Dementsprechend aktivierte der Kläger per 31. Dezember 1967 als Gebäudeanschaffungskosten 40 v. H. des Kaufpreises (rd. 22 000 DM). In den folgenden Jahren wurde das erworbene Bauernhaus grundlegend umgebaut. Im Hauptgebäude (ausgenommen Stallteil) wurden Wohnungen eingerichtet; das gleiche gilt für das Obergeschoß des Seitenflügels, das durch das Einziehen einer Decke in diesen Gebäudeteil neu geschaffen wurde. Den Stallteil des Hauptgebäudes nutzte der Kläger in unverändertem Bauzustand für seine unternehmerischen Zwecke. Das durch Einziehen einer Decke neu geschaffene Erdgeschoß des Seitenflügels wurde in den Jahren 1968/69 ebenfalls für betriebliche Zwecke hergerichtet. Es entstanden - teilweise abweichend von den Bauzeichnungen - ein Büroraum mit neuen Fenstern, ein großer Lagerraum, Toiletten, ein Flur und ein Treppenhaus. Außerdem wurde an die Längsseite des Seitenflügels eine Garage für betriebliche Zwecke angebaut. Die Kosten für diese Um- und Neubauarbeiten beliefen sich in den Jahren 1968/69 auf rd. 21 000 DM und rd. 13 000 DM. Im Jahre 1970 kamen weitere Herstellungskosten in Höhe von 2 585 DM hinzu. Der Kläger bezog die neugestalteten Betriebsräume im Jahre 1969.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) hat den Kläger zur Selbstverbrauchsteuer gem. § 30 UStG 1967 herangezogen, und zwar in den Umsatzsteuerbescheiden für 1969 und für 1970. Bemessungsgrundlage für das Jahr 1969 waren die in den Jahren 1968/69 angefallenen Aufwendungen für den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes und im Jahre 1970 die hierauf entfallenden weiteren Bauaufwendungen von 2 585 DM. Das Einspruchsverfahren gegen diese Steuerfestsetzungen blieb erfolglos.

Der Kläger hat daraufhin Klage zum FG erhoben. Dieses hat - in bezug auf die Heranziehung zur Selbstverbrauchsteuer - die gegen den Umsatzsteuerbescheid 1969 gerichtete Klage abgewiesen, dagegen der Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1970 stattgegeben. In der Begründung seiner Entscheidung führt das FG aus, daß es sich bei dem betrieblich genutzten Teil des Gebäudes entsprechend den anzuwendenden einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen um ein selbständiges Wirtschaftsgut handele, dem aufgrund der vorgenommenen Bauarbeiten die Neuteile das Gepräge gäben. Dieses Wirtschaftsgut habe der Kläger im Jahre 1969 der Nutzung als Anlagevermögen zugeführt. Damit sei der Tatbestand, an den die Selbstverbrauchsteuerpflicht anknüpfe, verwirklicht. Wie sich auch aus dem Urteil des BFH vom 19. August 1971 V R 48/71 (BFHE 103, 286, BStBl II 1972, 76) ergebe, dürften spätere Aufwendungen, die auf das Wirtschaftsgut entfallen, nur noch dann zur Selbstverbrauchsteuer herangezogen werden, wenn dadurch wiederum ein neues Wirtschaftsgut geschaffen würde. Das sei hier offensichtlich nicht der Fall.

Gegen diese Entscheidung wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es begehrt die Aufhebung der Vorentscheidung, soweit mit ihr der Klage stattgegeben worden ist, und demgemäß die Abweisung der Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1970. Die Revision wird auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt (§ 30 Abs. 2 UStG 1967). Nach Auffassung des FA läßt die BFH-Entscheidung V R 48/71 die für den vorliegenden Fall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, wie nach Zuführung eines (unfertigen) Wirtschaftsgutes angefallene Herstellungskosten zu behandeln sind, offen. Das FA meint, daß auch die nach dem Zeitpunkt der Zuführung angefallenen Herstellungskosten, die zur Fertigstellung des Wirtschaftsgutes aufgewendet werden müßten, der Selbstverbrauchsteuer unterlägen; denn andernfalls könne der Unternehmer durch eine möglichst frühzeitige Ingebrauchnahme des Wirtschaftsguts die nach diesem Zeitpunkt anfallenden Herstellungskosten der Belastung mit Selbstverbrauchsteuer entziehen. Dies würde ihm einen ungerechtfertigten Steuervorteil gegenüber anderen Unternehmern verschaffen, die erst nach endgültiger Fertigstellung des Wirtschaftsgutes seine Zuführung zum Anlagevermögen vornähmen. Deshalb seien die gesamten Herstellungskosten, die im zeitlichen Zusammenhang mit der Erstellung eines neuen Wirtschaftsgutes stünden, der Selbstverbrauchsteuer zu unterwerfen; es läge ein Fall vor, der dem abschnittsweisen Bauen vergleichbar sei (vgl. Erlaß des BdF vom 30. Januar 1968, Abschn. B Nr. 4 Abs. 2, BStBl I 1968, 310, USt-Kartei § 30 S 7475 Karte 1). Der Kläger hält die Entscheidung des FG für zutreffend.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt hinsichtlich der Umsatzsteuer 1970 zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Zutreffend ist das FG unter Berufung auf die insoweit maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze davon ausgegangen, daß der betrieblich genutzte Teil des ehemaligen Bauernhauses ein selbständiges Wirtschaftsgut ist und daß mit den ihn betreffenden Baumaßnahmen ein neues Wirtschaftsgut i. S. des § 30 Abs. 2 UStG 1967 geschaffen wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1974 V R 86/74, BFHE 115, 154, BStBl II 1975, 467). Der Senat vermag jedoch nicht der Auffassung des FG beizutreten, daß der Kläger dieses Wirtschaftsgut bereits im Jahre 1969 seinem Anlagevermögen zur Nutzung zugeführt hat und damit die im Jahre 1970 angefallenen Kosten der Herstellung als "nachträgliche Herstellungskosten" einer Belastung mit Selbstverbrauchsteuer entzogen seien.

Wie zuletzt die Entscheidung des Senats vom 25. März 1977 V R 113/74 (BFHE 122, 173, BStBl II 1977, 708) verdeutlicht hat, sind bei der Selbstverbrauchsteuer der Vorgang der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes und der nachfolgende Vorgang seiner Zuführung zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zu unterscheiden. Die Selbstverbrauchsteuer knüpft nicht an den Vorgang der Anschaffung bzw. Herstellung des Wirtschaftsgutes, sondern an denjenigen seiner Zuführung zum Anlagevermögen an. Beide Vorgänge können verschiedenen Besteuerungszeiträumen angehören. Es ist sogar möglich, daß das Wirtschaftsgut zunächst nach Anschaffung bzw. Herstellung aktiviert wurde und nach diesem Zeitpunkt nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind. Bei nachfolgender Zuführung des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen wäre zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 30 Abs. 4 UStG 1967 von den gesamten Herstellungskosten auszugehen. Herstellungskosten sind nicht deswegen aus der Bemessungsgrundlage für die Selbstverbrauchsteuer auszuscheiden, weil es sich bei ihnen nach einkommensteuerrechtlicher Beurteilung um nachträgliche, d. h. nach der Aktivierung des Wirtschaftsgutes angefallene Herstellungskosten handelt. Bei der Selbstverbrauchsteuer geht aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand, der bis zur Zuführung zum Anlagevermögen anfällt, stets in die Bemessungsgrundlage ein. Einer abweichenden Behandlung sind aus selbstverbrauchsteuerlicher Sicht nur solche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugänglich, die nach dem maßgeblichen Zeitpunkt der Zuführung zum Anlagevermögen anfallen.

Auf diesem Hintergrund sind diejenigen Fälle zu sehen, in denen der Unternehmer zur Herstellung eines Wirtschaftsgutes einen Zeitraum benötigt, der sich über einen Besteuerungszeitraum ausdehnt. Hier ist der Herstellungsvorgang erst abgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist, also denjenigen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung uneingeschränkt ermöglicht. Grundsätzlich ist erst zu diesem Zeitpunkt das (fertige) Wirtschaftsgut einer Zuführung zum Anlagevermögen zugänglich. Bei Gebäuden ist dieser Zustand im Regelfall erreicht, wenn alle zu einem Gebäude gehörenden Gebäudebestandteile, die in einem einheitlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang des Gebäudes als solchem stehen, fertiggestellt und nutzbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1975 IV R 241/69, BFHE 115, 133, BStBl II 1975, 412).

Im vorliegenden Fall ist das Wirtschaftsgut "Gebäudeteil Betrieb", mit dessen Errichtung der Kläger im Jahre 1968 begonnen hatte, im Jahre 1970 fertiggestellt worden. Vorher konnte es - da so nicht vorhanden - nicht dem Anlagevermögen zugeführt werden. Das FG hat unzutreffend aus der zeitlich vorgehenden Inbetriebnahme eines bereits fertiggestellten Teils dieses Wirtschaftsgutes den Schluß gezogen, daß dieser Teil dasjenige Wirtschaftsgut darstelle, welches den Gegenstand der Besteuerung nach dem Selbstverbrauch bilde. Auf dieser rechtlich fehlsamen Beurteilung beruht die weitere, nicht zutreffende Auffassung, daß die im Jahre 1970 angefallenen Herstellungskosten der Zuführung eines (fertigen) Wirtschaftsgutes nachgefolgt seien und sich deshalb dem Zugriff der Besteuerung als nachträgliche Herstellungskosten (gemeint sind wohl zusätzliche Herstellungskosten) entzögen. Die Vorentscheidung war aus den vorbezeichneten Gründen aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif.

Es ist davon auszugehen, daß der Kläger das Wirtschaftsgut "Gebäudeteil Betrieb" im Jahre 1970 fertiggestellt und zur Nutzung als Anlagevermögen zugeführt hat. Im Regelfall wäre hier die gesetzliche Rechtsfolge die Heranziehung zur Selbstverbrauchsteuer im Jahre 1970 mit der Bemessungsgrundlage aller Herstellungskosten (d. h. ursprünglich aktivierte Herstellungskosten 1968/69 sowie nachträgliche Herstellungskosten 1970); jedoch hat der Fall eine tatbestandliche Besonderheit - nämlich die vorzeitige Inbetriebnahme eines Teils des noch nicht fertiggestellten Wirtschaftsgutes im Jahre 1969.

Im Urteil V R 48/71 hat der Senat die Heranziehung eines solchen Vorgangs zur Selbstverbrauchsteuer für rechtmäßig erachtet mit der Begründung, daß der Zeitpunkt der Zuführung eines Wirtschaftsgutes bereits vor seiner Fertigstellung liegen könne und daß der Selbstverbrauch mit dem Beginn der Verwendung oder Nutzung des Wirtschaftsgutes für einen betrieblichen Dauerzweck verwirklicht sei. Der zusätzliche Begründungshinweis auf den nach damaliger Auffassung vergleichbaren Fall abschnittsweisen Bauens läßt erkennen, daß die Senatsentscheidung V R 48/71 von dem rechtlichen Verständnis getragen wird, daß auch der restliche Herstellungsaufwand (im Zeitraum bis zur Fertigstellung und Zuführung) im nachfolgenden Besteuerungszeitraum zur Selbstverbrauchsteuer heranzuziehen ist (vgl. auch HFR 1972, 84).

Diese Rechtsauffassung, die das FA offensichtlich bei seinem Verwaltungshandeln beachtet hat, geht davon aus, daß der in § 30 Abs. 2 UStG 1967 umschriebene Steuertatbestand des Selbstverbrauchs als Objekt der Zuführung zum Anlagevermögen nicht nur das fertige, sondern auch das halbfertige Wirtschaftsgut kennt - im zweiten Fall jedenfalls dann, wenn das Wirtschaftsgut tatsächlich zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzt wird. Bejaht man diesen gedanklichen Ausgangspunkt, ergibt sich weiter, daß der Selbstverbrauch stufenweise mit mehreren Zuführungshandlungen verwirklicht werden kann, die mit der Inbetriebnahme des fertigen Wirtschaftsgutes ihren Abschluß finden. Der Senat hält es für zutreffend, den Selbstverbrauchsteuertatbestand des § 30 Abs. 2 UStG 1967 in dieser Weise auszulegen.

Der Wortlaut des Gesetzes steht einem Rechtsverständnis der stufenweisen Erhebung der Selbstverbrauchsteuer mit fraktionierter Zahlung nicht entgegen. Auch der Begriff des Wirtschaftsgutes ist nicht berührt, denn eine stufenweise Besteuerung kann letztlich nur diejenige Investition erfassen, die nach der Rechtsprechung des Senats Gegenstand der Besteuerung sein kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1974 V R 30/74, BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344). Die stufenweise Besteuerung betrifft vielmehr, da sie zu einer zeitlichen Vorziehung des Zuführungsvorganges führt, die Höhe der Besteuerung, was wiederum auf die Besteuerung mit fallenden Jahresraten zurückzuführen ist. Es geht mithin von der stufenweisen Besteuerung insoweit eine steuerverschärfende Wirkung aus, die der Senat allerdings nach der Zielsetzung des Gesetzes für sinnvoll und geboten hält.

Es kann unter Beachtung der EWG-rechtlichen Rahmenbedingungen (vgl. Art. 17 dritter Gedankenstrich der 2. Richtlinie der Europäischen Gemeinschaften zur Harmonisierung der Umsatzsteuern) sowie der Entstehungsgeschichte und der Gesetzgebungsmotive (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, Abschn. Allgemeines Nr. 5, zu Bundestags-Drucksache V/1581; Falk, DStZ A 1967, 170; Wagner, DStZ A 1967, 202) nicht ernstlich bezweifelt werden, daß die Besteuerung des Selbstverbrauchs nicht eine Investitionsbesteuerung beabsichtigte, sondern daß es sich bei ihr um eine - wenn auch gesetzestechnisch eigenständig gestaltete - Regelung zum Vorsteuerabzug handelt, für die ein Bündel finanz-, wirtschafts-, konjunktur- und steuerpolitischer Aspekte maßgeblich war. In bezug auf die stufenweise Besteuerung läßt sich der gesetzgeberische Wille erkennen, jegliches Wirtschaftsgut, das nach dem Übergang zum neuen Umsatzsteuersystem unter Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzuges erworben und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzt wurde, über die Selbstverbrauchsteuer umgehend wieder zu belasten, d. h. den Vorsteuerabzug rückgängig zu machen. Nur so konnte die Zielsetzung des Gesetzes, nämlich einen allmählichen Übergang vom alten zum neuen System unter Hintanhaltung nachteiliger Folgen für die Altinvestitionen, verwirklicht werden. Schließlich kann nicht übersehen werden, daß die fraktionierte Besteuerung der "schrittweisen" Investition bei einem Zeitgesetz wie dem § 30 UStG 1967 ausschließt, daß der Unternehmer durch die zeitliche Hinauszögerung der Fertigstellung eines bereits in Nutzung genommenen und weitgehend fertiggestellten Wirtschaftsgutes die Selbstverbrauchbesteuerung zu einem geringeren Satz erreichen oder gar gänzlich zum Nachteil seiner wirtschaftlichen Mitbewerber vermeiden kann. Eine mit dem Wortlaut vereinbare, der Zielsetzung des Gesetzes nach gebotene Auslegung im vorbezeichneten Sinne führt mithin bei einer Teilzuführung des Wirtschaftsgutes und seiner tatsächlichen Teilnutzung zu einer - nach Maßgabe der im jeweiligen Besteuerungszeitraum tatsächlich angefallenen Herstellungskosten - Teilbesteuerung bei fallenden Steuersätzen.

Das FA hat den Kläger demgemäß zutreffend im Jahre 1970 zur Selbstverbrauchsteuer herangezogen. Unter Aufhebung der Vorentscheidung bezüglich der Umsatzsteuer 1970 war die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1970 abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Fundstellen

BStBl II 1977, 883

BFHE 1978, 209

NJW 1978, 1072