Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs zugunsten naher Angehöriger

Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO

Ein Gestaltungsmissbrauch ist grundsätzlich gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. 

Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung allerdings noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. 

BFH-Entscheidung zur Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs

Nach Auffassung des BFH (Urteil v. 18.10.1990, Haufe Index 63390) liegt ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor, wenn Eltern ihrem Kind unentgeltlich einen zeitlich befristeten Nießbrauch an einem Grundstück bestellen, welches das Kind anschließend an die Eltern zurückvermietet. Im Urteilsfall war das dem Betriebsinhaber gehörende, betrieblich genutzte Grundstück per Zuwendungsnießbrauch auf ein Kind übertragen und anschließend von diesem an den Betriebsinhaber (zurück)vermietet worden.

Beispiel für andere Konstellation: Betriebsgrundstück gehört der der Ehefrau

A ist gewerblich tätig. Seine Ehefrau B ist alleinige Eigentümerin des Betriebsgrundstücks, das sie erworben und anschließend bebaut hatte. Nach Fertigstellung in 2005 vermietete sie eine Halle an A (bei A Betriebsausgabe und bei B Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Ab 1.1.2017 räumte B mit notariell beurkundetem Vertrag der studierenden (21-jährigen) Tochter C (zur Bestreitung ihres Lebensunterhaltes während des Studiums) einen befristeten, unentgeltlichen Nießbrauch an dem Betriebsgrundstück ein. C stehen danach in voller Höhe die Mieteinnahmen zu und sie trägt die Lasten des Grundbesitzes. Das Betriebsgebäude ist ab 01.01.2017 (weiterhin) von C an Vater A vermietet. 

Hier sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ab 2017 der Tochter C zuzurechnen, weil sie Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist. Unerheblich ist dabei, dass das Nutzungsrecht nicht unbefristet bestellt wurde. Auch der nur befristet Nutzungsberechtigte kann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. 

Praxis-Tipp: FG Baden-Württemberg sieht keinen Gestaltungsmissbrauch

Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg (Urteil v. 13.12.2016, 11 K 2951/15, Haufe Index 10848577) liegt hier kein Gestaltungsmissbrauch vor. Zwar führt die gewählte Gestaltung dazu, dass die Mietaufwendungen von Vater A, welche bislang ertragssteuerlich ohne Auswirkung geblieben sind, jetzt steuermindernd zu berücksichtigen sind. Das FG geht aber davon aus, dass hauptsächlich Ziel dieser Gestaltung ist, die Tochter C finanziell zu unterstützen. 

Den Eltern stehe es auch frei, zu entscheiden, ob sie zum Zwecke der Gewährung von Unterhalt dem Kind Barmittel überlassen oder ob sie ihm – auch befristet – die Einkunftsquelle selbst übertragen. Wenn sie sich aus steuerlichen Gründen für Letzteres entscheiden, führe allein dies nicht dazu, dass die zugrunde liegende rechtliche Gestaltung als unangemessen anzusehen wäre.

Kein Widerspruch zu BFH-Rechtsprechung

Dem stehe auch nicht Rechtsprechung des BFH entgegen. Die Unterscheidung zum Sachverhalt des BFH liege schon darin, dass hier in Höhe der Mietzinszahlungen steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsaufwendungen nicht in den Bereich des Betriebsausgabenabzugs verlagert worden sind, weil die Mietaufwendungen bereits in der Vergangenheit bei A als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig waren. 

Noch hinzu komme das auch für Ehegatten geltende Prinzip der Individualbesteuerung, wonach dem Steuerpflichtigen nur die selbst erzielten Einnahmen und der selbst geleistete Aufwand zugerechnet werden. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hatte ursprünglich nur die Ehefrau B erzielt, welche dementsprechend auch nur den Nießbrauch bestellt hat. Der steuerliche Vorteil der Gestaltung liegt nach Auffassung des FG auch nicht darin, dass durch diese erstmals eine Einkunftsquelle weggefallen ist. Die Einkunftsquelle sei nicht entfallen, sondern sei lediglich auf eine andere Person übertragen worden. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien bei dieser grundsätzlich in gleicher Weise steuerbar und steuerpflichtig, auch wenn bei der Tochter ggf. ein geringerer Steuersatz anzuwenden ist. Darin könne aber kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten gesehen werden.