Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / b) Abgrenzung zur Liebhaberei

Rn. 9a

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Darüber hinaus verlangt das EStG (s § 13 Abs 5 EStG iVm § 15 Abs 2 EStG) und die höchstrichterliche Rspr für die Annahme eines forstwirtschaftlich Betriebs (anders als zB die Waldgesetze des Bundes und der Länder, die insoweit eine andere Zwecksetzung verfolgen, s § 13 BundeswaldG v 02.05.1975, BGBl I 1975, 1037), dass die Forstwirtschaft mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird (BFH v 18.03.1976, BStBl II 1976, 482; BFH v 26.06.1985, BStBl II 1985, 549; BFH v 15.10.1987, BStBl II 1988, 257; BFH v 13.04.1989, BStBl II 1989, 718).

Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gelten für die Forstwirtschaft aber Besonderheiten, insbesondere hinsichtlich des Beurteilungszeitraums für die anzustellende Totalgewinnprognose sowie die Frage, ob die bestockten Flächen aufgrund Art und Umfang des Aufwuchses zur Erzielung von Einkünften objektiv geeignet sind.

Die Totalgewinnprognose ist grundsätzlich generationenübergreifend über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des im Forstbetrieb vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken (BFH v 09.03.2017, BStBl II 2017, 981). Dies gilt betriebsübergreifend auch dann, wenn der Forstbetrieb zunächst unter Nießbrauchsvorbehalt an die nächste Generation übertragen wird; die Totalgewinnprognose ist dann ungeachtet der Entstehung zweier Forstbetriebe für einen fiktiven konsolidierten Forstbetrieb zu erstellen, mit der Folge, dass etwaige Leistungsbeziehungen (zB Pacht usw) zwischen dem Eigentums- und Nießbrauchsbetrieb zu eliminieren sind (BFH v 07.04.2016, BStBl II 2016, 765 Rz 29).

Diese Absicht kann aber insbesondere bei kleineren Privatwaldungen, die in keinem Zusammenhang mit einer sonstigen luf Betätigung des Eigentümers stehen, nicht ohne weiteres erkennbar sein. Das gilt in besonderem Maße, wenn die bewaldete Fläche lediglich mit Bäumen einer oder weniger Altersklassen bestanden ist und jahrelang keine forstwirtschaftlichen Maßnahmen erfolgen. Dennoch kann auch in diesen Fällen ein forstwirtschaftlicher Betrieb und insbesondere Gewinnerzielungsabsicht zu bejahen sein, weil bei Letzterer nicht auf jedes einzelne Wj, sondern auf die Gesamtumtriebszeit der im Baumbestand vorhandenen Altersklassen abzustellen ist. Denn auch derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden Forstbetrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt; demzufolge führt auch der Erwerb kleiner Forstflächen (von mehr als 1 ha) regelmäßig zu einem forstwirtschaftlichen Betrieb (BFH v 09.03.2017, BStBl II 2017, 981; BMF v 18.05.2018, BStBl I 2018, 689 Abschnitt I). Nicht notwendig ist, dass – wie bisher unter Berufung auf BFH v 26.06.1985, BStBl II 1985, 549, angenommen – ein umgerechneter jährlicher Mindestertrag von 500 EUR im Wj erzielt wird.

Gegen die Annahme eines Erwerbsbetriebs spricht ausnahmsweise, wenn andere Zwecke als die forstwirtschaftliche Nutzung im Vordergrund stehen, wie zB die Nutzung der Fläche zu privaten Erholungszwecken oder die Aufforstung einer ehemals landwirtschaftlich genutzten Fläche als vorübergehende Maßnahme zur Unterdrückung von Unkraut auf kleinen Brachflächen; auch die fehlende Möglichkeit oder die Erschwerung der forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung durch andere Nutzungen kann darauf hindeuten, dass kein Forstbetrieb (mehr) vorliegt (s BFH v 15.10.1987, BStBl II 1988, 257). Im Hinblick auf die schwierige Beurteilung der Gewinnerzielungsfähigkeit von kleinen Forstflächen behalf sich die FinVerw in der Vergangenheit mit Typisierungen; bis zu einer bestimmten Mindestgröße von 2 ha sollte regelmäßig vom Vorliegen eines Liebhabereibetriebs, über 5 ha dagegen von einem Erwerbsbetrieb auszugehen sein, während für die flächenmäßig sich dazwischen befindlichen Forstbetriebe eine Einzelfallprüfung angezeigt sei. Aufgrund der Entscheidung des BFH v 09.03.2017, aaO, kann allerdings an den vorstehenden Abgrenzungskriterien nicht mehr festgehalten werden, weil nicht lediglich die Wertsteigerungen im Holzbestand, sondern auch im zum luf BV gehörenden Waldboden in die Totalgewinnprognose einzubeziehen sind. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass die FinVerw nunmehr im Schreiben des BMF v 18.05.2018, aaO, Abschn II., 2, unter Verweis auf BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595, Abschnitt A, selbst eine Aufgriffsgrenze von 1 ha benennt, ab der ein forstwirtschaftlicher Betrieb bzw Teilbetrieb vorliegen soll. Diese Grenze gilt allerdings nur für den Fall der Begründung eines Forstbetriebs, nicht dagegen für den Fall einer Betriebsverkleinerung.

Aber auch bei größeren Forstbetrieben kann die Erzielung eines To...