Frotscher/Drüen, UmwStG § 20 Einbringung von Unternehmen ... / 3.2.3 Einbringender

Rz. 62

Unstreitig dürfte sein, dass z. B. eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft als Ausgangsrechtsträger i. S. d. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a UmwStG^[1] mit der Person des Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG identisch ist. Unstreitig dürfte auch sein, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der seinen Mitunternehmeranteil zivilrechtlich auf die übernehmende Gesellschaft überträgt, als Ausgangsrechtsträger zugleich auch Einbringender ist.

Rz. 63

Bei einer Personengesellschaft als Ausgangsrechtsträger ist dagegen streitig, ob bzw. in welchen Fällen diese Personengesellschaft selbst oder etwa deren Gesellschafter Einbringender i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG ist.

Rz. 64 einstweilen frei

Rz. 64a

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen für den Fall, dass die übertragende Personengesellschaft infolge der Einbringung aufgelöst wird, die unmittelbaren Gesellschafter die Einbringenden i. S. d. § 20 UmwStG sein. Falls die übertragende Personengesellschaft fortbesteht und ihr die neuen Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt werden, soll die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen sein. Handelt es sich in diesem Fall bei der Personengesellschaft, deren Betriebsvermögen übertragen wird, um die Untergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft, sind deren unmittelbare Gesellschafter und nicht die nur mittelbar über die Obergesellschaft beteiligten natürlichen oder juristischen Personen Einbringende i. S. d. § 20 UmwStG. Dies gilt für mehrstöckige Personengesellschaften entsprechend. Im Falle der Abspaltung sollen wiederum die Gesellschafter der Personengesellschaft als Einbringende anzusehen sein. Letztlich soll immer derjenige Einbringender sein, dem die neuen Anteile zivilrechtlich gewährt werden.^[2]

Rz. 64b

Wird der Betrieb der Personengesellschaft eingebracht und besteht die Personengesellschaft nach der Einbringung mit den erhaltenen Anteilen (und ggf. zurückbehaltenen unwesentlichen Betriebsgrundlagen) als Mitunternehmerschaft weiter, weil sie eigengewerblich tätig oder gewerblich geprägt ist, ist die übertragende Personengesellschaft ebenfalls als Einbringende anzusehen. Bleibt die Personengesellschaft im Fall der Betriebsübertragung oder -ausgliederung zivilrechtlich zwar bestehen, ist aber steuerlich nicht mehr als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil sie nur noch vermögensverwaltend tätig ist, sind die dahinter stehenden Gesellschafter Einbringendende i. S. d. § 20 UmwStG. Denn diesen (ehemaligen Mitunternehmern) wird steuerlich das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft (und damit auch die neuen Anteile an der Übernehmerin) unmittelbar entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.^[3]

Rz. 64c

Der UmwStE-E hat die Klarstellung aufgenommen, dass der heterogene Formwechsel einer Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft zu einer fiktiven Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Kapitalgesellschaft führt. Es kommt damit nicht zu einer fiktiven Einbringung eines Betriebs durch die Mitunternehmerschaft.^[4] Hintergrund ist, dass die Mitunternehmer und nicht die Mitunternehmerschaft selbst die Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten. Daher gelten die Mitunternehmer als Einbringende.

Rz. 65

Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass Einbringender in bestimmten Fällen nur die Personengesellschaft selbst ist, was laut der Gesetzesbegründung möglich sein soll^[5], stößt u. a. auf die Schwierigkeit, die Anwendbarkeit der Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 4 UmwStG zu rechtfertigen, weil Einbringender eben keine natürliche Person ist. Zudem ist die Auffassung der Finanzverwaltung z. B. im Fall einer Ausgliederung, bei der auch ein Gesellschafter in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehendes Sonderbetriebsvermögen I überträgt, wohl so zu deuten, dass sowohl die Personengesellschaft selbst als auch der Gesellschafter (partiell) als Einbringende anzusehen sind, weil beiden zivilrechtlich neue Gesellschaftsanteile gewährt werden.

Rz. 66

Daher wird es hier in Anlehnung an die "alte" Auffassung der Finanzverwaltung für notwendig erachtet, dass bei einer Personengesellschaft als Ausgangsrechtsträger – zumindest auch – deren einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtige Gesellschafter als – mittelbar – Einbringende i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzusehen sind. Der Wortlaut des § 20 Abs. 1 UmwStG wird insbes. im Fall der Ausgliederung als erfüllt angesehen, weil die Gesellschafter bei einer Ausgliederung zwar nicht unmittelbar, aber mittelbar über die Personengesellschaft Unternehmensteile einbringen und ebenso mittelbar über die Personengesellschaft dafür neue Anteile erhalten.

Rz. 67

Da an die Person des Einbringenden i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG keine weiteren persönlichen Voraussetzungen geknüpft werden, ist es für den persönlichen Anwendungsbereich nicht entscheidend, wer Einbringender ist.

Rz. 68

Die Sichtweise, dass Einbringende (mittelbar auch) die Gesellschafter sind, führt nach der h...