FG Hamburg Urteil vom 27.10.2004 - VII 247/01

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnhinzurechnungsbetrag im Fall der Entnahme einer privilegierten Einlage

Leitsatz (amtlich)

Ist die Anwendbarkeit des § 15a EStG auf Verluste beschränkt, die die geleistete Einlage um das eineinviertelfache übersteigen, so erhöht sich bei einer Einlagenminderung die Hinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gleichwohl nicht um diesen Faktor, sondern beschränkt sich auf den Entnahmebetrag.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 3, § 52 Abs. 19 S. 3 Buchst. b; EStDV § 82f

Nachgehend

BFH (Urteil vom 13.07.2006; Aktenzeichen IV R 67/04)

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Zurechnungsbeträge gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG im Jahr 1997.

Die Klägerin ist eine seit 1995 bestehende Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb des zunächst "A" heißenden Seeschiffes ist. Im Streitjahr waren an der Klägerin über 300 Anteilseigner beteiligt. Ihre Anteile wurden zum Teil treuhänderisch von der Beigeladenen zu 6 gehalten.

Der Streit betrifft 14 an der Klägerin im Streitjahr Beteiligte. Davon sind die Beigeladenen zu 1 - 5 im Handelsregister als Kommanditisten eingetragenen. Die Anteile der übrigen 9 werden von der Beigeladenen zu 6, die insoweit allein im Handelsregister eingetragen ist, treuhänderisch gehalten. Diesen 14 im Jahr 1996 Beigetretenen waren 1996 Verluste als ausgleichs- und abzugsfähig zugerechnet worden über die in § 15a Abs. 1 EStG geregelte Beschränkung auf 100% der geleisteten Einlagen hinaus und zwar in Höhe von 125% der Einlagen. Dies erfolgte gemäß § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3b EStG, weil die Verluste aufgrund von Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV entstanden waren. Diese 14 Beteiligten entnahmen im Streitjahr 1997 den als Agio bezeichneten (in Anlage 1 zum klägerischen Schriftsatz vom 24.09.2001 im Einzelnen bezifferten) Teil ihrer im Jahr 1996 geleisteten Einlage, wodurch sich ihre negativen Kapitalkonten zum 31.12.1997 erhöhten.

Am 11.01.1999 gab die Klägerin die Erklärung zur gesonderten - und einheitlichen - Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage 1997 ab. Am 19.08.1999 erließ der Beklagte einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

Die Klägerin legte am 16.09.1999 Einspruch ein. Dem Einspruch wurde überwiegend abgeholfen durch geänderte Bescheide vom 20.10.1999, 14.03.2001 und 02.07.2001, nicht jedoch im Hinblick auf die streitgegenständliche Frage. In der Anlage zum geänderten Feststellungsbescheid 1997 vom 14.03.2001 heißt es zur Begründung der Nichtabhilfe hierzu: "Eine Hinzurechnung auch für im Handelsregister eingetragene Gesellschafter erfolgte weiterhin, soweit die bisher zugewiesenen ausgleichsfähigen Verluste 125% der zum 31.12.1997 tatsächlich geleisteten Einlage übersteigen. Gemäß § 52 Abs. 19 Satz 3b EStG ist § 15a EStG im vorliegenden Fall anzuwenden, soweit Verluste, die im Betrieb der Gesellschaft entstehen, das Eineinviertelfache der insgesamt geleisteten Einlage übersteigen. Durch die in 1997 erfolgte Ausschüttung entnehmen die einzelnen Treugeber-Kommanditisten teilweise ihre in den Vorjahren tatsächlich geleistete Einlage, aufgrund derer sie berechtigt waren, Verluste, die durch Sonderabschreibungen gemäß § 82f EStDV entstanden sind, über diese Einlage hinaus bis zu maximal 125% auszugleichen. Gemäß § 15a Abs. 3 EStG ist dem Kommanditisten bei einer Entnahme, die eine Erhöhung des negativen Kapitalkontos zur Folge hat, der Betrag der Einlageminderung als Gewinn hinzuzurechnen. Auf eine ggf. durch die Entnahme entstehende Haftung des Kommanditisten gemäß § 171 Abs. 1 HGB kann es für nach § 52 Abs. 19 Satz 3b EStG gewährte ausgleichsfähige Verluste nicht ankommen, da dieser ausdrücklich auf die tatsächlich geleistete Einlage abstellt."

In der Anlage zum Bescheid vom 02.07.2001 heißt es zur Begründung: "Ihrem Einspruch vom 15.09.1999 konnte im folgenden Punkt nicht abgeholfen werden: Den Kommanditisten wurde weiterhin der Entnahmebetrag hinzugerechnet, soweit er 125% der zum 31.12.1997 tatsächlich geleisteten Einlage zuzüglich eines sich ggf. aus der Handelsregistereintragung ergebenden Haftbetrages übersteigt. Eine Auswirkung dieses Tatbestandes ergibt sich lediglich noch für die nachfolgend aufgeführten Kommanditisten, da diese der Gesellschaft erst 1996 beigetreten sind. Lfd. Nr. 332 bis 346 (14 Kommanditisten)

Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2001 wies der Beklagte den Einspruch im Hinblick auf die hier streitige Frage als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, § 15a Abs. 3 EStG enthalte eine Regelung, die verhindern solle, dass der Ausschluss des Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 EStG umgangen wird durch nur vorübergehend höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen. Nach dieser Regelung werde der Verlustausgleich im Jahr der Verlustentstehung nach Maßgabe des erhöhten Kapitalkontos zugelassen, später bei Einlageminderung aber nachversteuert. Entnahmen ...