BFH IV R 25/04

Aktivierung der einer Komplementär-GmbH erstatteten Pensionsrückstellungen für den an der KG beteiligten Geschäftsführer der GmbH in der Sonderbilanz; Festhaltung an den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs

Leitsatz (amtlich)

1. Der Aufwand einer GmbH & Co. KG für die Erstattung der Pensionsrückstellung, die die Komplementär-GmbH zugunsten des GmbH-Geschäftsführers und Kommanditisten der KG gebildet hat, ist in der Sonderbilanz des begünstigten Kommanditisten durch einen entsprechend hohen Aktivposten auszugleichen.

2. Ein unterlassener Ansatz dieses Aktivpostens und die entsprechende Erhöhung des laufenden Gewinns der KG sind nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, nachzuholen.

Normenkette

AO 1977 §§ 38, 47, 169-171; EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Hs. 2

Verfahrensgang

  • FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 22.04.2004; Aktenzeichen 3 K 98/00; EFG 2004, 1511)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine GmbH & Co. KG, an der die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) neben einem weiteren Gesellschafter als Kommanditisten beteiligt waren. Sie waren zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (im Weiteren GmbH) der Klägerin zu 1.

Die Kläger zu 2. und 3. hatten mit der GmbH unter dem Datum vom 15. März 1963 einen Pensions- und Anstellungsvertrag geschlossen, in dem ihnen ein Ruhegehalt zugesagt worden war.

Aufgrund dieser Pensionszusagen hatte die GmbH zugunsten der Kläger zu 2. und 3. Pensionsrückstellungen gebildet. Der Aufwand der GmbH für die Bildung der Rückstellungen wurde jeweils der Klägerin zu 1. über ein Verrechnungskonto weiterbelastet. Das entsprach den Bestimmungen des KG-Vertrages.

Bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1985/86 buchte die Klägerin zu 1., die den abweichenden Bilanzstichtag 31. März hat, die Erstattung des Aufwands für die Pensionsrückstellungen an die GmbH nicht als Aufwand, sondern erfolgsneutral als Entnahmen der Kläger zu 2. und 3. Ab dem Wirtschaftsjahr 1986/87 nahm sie diese Neutralisierung nicht mehr vor, so dass die Aufwandserstattungen an die GmbH das steuerliche Ergebnis der Klägerin zu 1. minderten. Anlass hierfür war nach dem Vortrag des Klägervertreters ein Aufsatz in der steuerrechtlichen Literatur.

Bei einer Betriebsprüfung bei der Klägerin zu 1., die die vor dem Streitjahr (1991) liegenden Jahre 1987 bis 1990 betraf, blieb die erfolgswirksame Erstattung der Pensionsrückstellungen für die Kläger zu 2. und 3. durch die Klägerin zu 1. an die GmbH unbeanstandet. Zum Prüfungsgegenstand gehörten seinerzeit auch die Pensionsrückstellungen, die von der Klägerin zu 1. für ihre "fremden" Arbeitnehmer gebildet worden waren. Diese wurden gemäß einer Prüfernotiz nach Rücksprache mit einem Fachprüfer in der bilanzierten Höhe anerkannt. Die im Anschluss an die Betriebsprüfung vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) unter Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht erlassenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1987 bis einschließlich 1990 wurden bestandskräftig.

Anlässlich einer weiteren, u.a. das Streitjahr betreffenden Betriebsprüfung, die in den Jahren 1997 und 1998 durchgeführt wurde, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Aufwand der Klägerin zu 1. für die Bildung der Pensionsrückstellungen bei der GmbH nach ständiger Rechtsprechung durch eine gleich hohe Aktivierung des Pensionsanspruchs in der Sonderbilanz der begünstigten Kommanditisten, der Kläger zu 2. und 3., auszugleichen und nach den Grundsätzen des sog. formellen Bilanzenzusammenhangs in die erste berichtigungsfähige Steuer- bzw. Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellen sei. Grundsätze von "Treu und Glauben" würden hierbei nicht verletzt, da der Wirtschaftsprüfer der Klägerin zu 1. in Kenntnis, dass die ständige Rechtsprechung und die Erlasse der Finanzverwaltung eine gegenteilige Behandlung vorgesehen hätten, eine andere Rechtsauffassung vertreten und in den Sonderbilanzen keine Korrekturen vorgenommen habe. Die Einstellung in den Sonderbilanzen der Kläger zu 2. und 3. sei für die Jahre 1987 bis 1990 im Veranlagungszeitraum 1991 gewinn- und einkommensteuererhöhend nachzuholen.

Bezüglich der Höhe des in die erste berichtigungsfähige Steuer-/Sonderbilanz erfolgswirksam einzustellenden Pensionsanspruchs der Kläger zu 2. und 3. legte der Prüfer die vom Klägervertreter mitgeteilten Daten zugrunde. Er aktivierte in der Sonderbilanz des Klägers zu 2. auf den 31. März 1991 einen Pensionsanspruch in Höhe von 584 925 DM. Denselben Betrag setzte er auf der Passivseite als Teil des Kapitals an. Den Wert der Pensionsrückstellung per 31. März 1986 in Höhe von 94 895 DM behandelte er als Einlage, weil die Zuführungen bis zu diesem Zeitpunkt gewinnneutral behandelt worden waren. Die Gewinnauswirkung belief sich mithin auf 490 030 DM. Entsprechend verfuhr der Prüfer beim Kläger zu 3. (Pensionsrückstellung per 31. März...

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