Rz. 18a
Vor allem wegen der Rspr. des BFH zur Zulässigkeit einer LSt-Stundung gegenüber dem Arbeitnehmer als eigentlichem Steuerschuldner[1], aber auch wegen der diese Stundungsmöglichkeit bejahenden h. M. in der früheren Lit. (vgl. z. B. Kruse, in T/K, AO, § 222 Rz. 6) hat der Gesetzgeber zur Sicherstellung eines reibungslosen LSt-Abzugs- und Abführungsverfahrens die Stundungsmöglichkeiten für den Bereich aller Steuerabzugsbeträge im Missbrauchsbekämpfungs- und SteuerbereinigungsG v. 21.12.1993 drastisch eingeschränkt. Die dafür an den bis dahin geltenden § 222 angefügten S. 3 und 4 sind für alle Verfahren (auch früher begonnene) vom 30.12.1993 anzuwenden. Mit der klaren und rigorosen Untersagung der Stundung sind die umfangreichen Argumentationen der Vergangenheit in Lit. und Rspr. weitgehend gegenstandslos geworden.
Allerdings ist die Diskussion darüber, ob diese Einschränkungen verfassungsgemäß sind, noch nicht abgeschlossen (vgl. Kruse, in T/K, AO, § 222 Rz. 7; Rz. 18b).
4.1 Stundung gegenüber dem Steuerschuldner
Rz. 18b
Nach S. 3 können Steueransprüche gegen den Steuerschuldner nicht gestundet werden, soweit eine dritte Person als Entrichtungspflichtige "die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners zu entrichten, insbesondere einzubehalten und abzuführen hat". Untersagt ist also die Stundung der Abzugssteuern gegenüber dem eigentlichen Steuerschuldner. Das sind die LSt[1], die KapESt einschließlich Zinsabschlag[2], der Steuerabzug bei beschränkt Stpfl.[3], die USt im früheren Abzugsverfahren[4] und die Versicherungssteuer[5]. Nicht unter S. 4 fallen die Bauabzugssteuer (§ 48a Abs. 3 EStG; ebenso Kruse, in T/K, AO, § 222 Rz. 11) und die Fälle des § 13b UStG zur Verlagerung der Steuerschuldnerschaft, da der Wortlaut der S. 3 u. 4 nicht zutrifft.
Den Ausschluss der Stundung in diesen Fällen hält Kruse, in T/K, AO, § 222 Rz. 7 für verfassungswidrig (ebenso v. Groll, in HHSp, AO, § 222 Rz. 180; Lemaire, in Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 222 Rz. 6; a. A. BFH v. 24.3.1998, I R 120/97, BStBl II 1999, 3; Rüsken, in Klein, AO, § 222 Rz. 4; Linssen, in Beermann/Gosch, AO, § 222 Rz. 1).
Rz. 18c
Die Steueransprüche gegen den Steuerschuldner sind von der Möglichkeit der Stundung ausgenommen. Ausgeschlossen ist damit die Stundung gegenüber dem Steuerschuldner (z. B. Arbeitnehmer, Kapitalertragsgläubiger) aus objektiven oder subjektiven Billigkeitsgründen, die bei ihm begründet sind. Eine augenblickliche wirtschaftliche Notlage des Arbeitnehmers darf z. B. nicht zu einer Stundung führen. Auch sind z. B. objektive Billigkeitsgründe, die in der Person des Kapitalertragsgläubigers liegen, wie z. B. ein konkret unmittelbar bevorstehender, zur Verrechnung dann geeigneter Erstattungsanspruch, nicht mehr für eine Verrechnungsstundung geeignet. Hier ist das Gesetz über das Ziel hinausgeschossen; die Regelung ist aber eindeutig und daher auf derartige Fälle anzuwenden.
Rz. 18d
Die in S. 3 genannten Steueransprüche können nicht gestundet werden. Eine dennoch ausgesprochene Stundung ist nicht nur anfechtbar und eventuell leichter rücknehmbar (vgl. § 130 Abs. 2 Nr. 4), sondern unwirksam.
Mit der Regelung über den Ausschluss der Stundung sind nicht auch gleichzeitig andere Billigkeitsmaßnahmen gegenüber dem Steuerschuldner eingeschränkt worden. Daraus folgt, dass für die Steuerabzugsbeträge sowohl Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 als auch ein Billigkeitserlass nach § 227 möglich sind (vgl. dazu auch Loose, in T/K, AO, § 227 Rz. 36; v. Groll, DStJG 1986, 451). Für den Billigkeitserlass ergibt sich das auch aus der Argumentation des BFH zur grundsätzlichen Zulässigkeit der LSt-Stundung vor dem gesetzlichen Ausschluss in § 222 S. 3. Wie bei § 222 sind nämlich auch nach § 227 Ansprüche aus dem Schuldverhältnis Gegenstand der Billigkeitsmaßnahme[6]. Im Übrigen liegt ein – vom Gesetzgeber wohl übersehener – Widerspruch darin, dass in solchen Fällen zwar eine vorübergehende Billigkeitsmaßnahme ausgeschlossen, dagegen eine endgültige Billigkeitsmaßnahme z. B. durch Erlass zulässig ist.
4.2 Stundung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen
Rz. 18e
Der durch das Missbrauchsbekämpfungs- und SteuerbereinigungsG v. 21.12.1993 angefügte S. 3 schließt die Stundung des Haftungsanspruchs gegen den Entrichtungspflichtigen aus, soweit dieser die Steuerabzugsbeträge einbehalten oder Beträge, die eine Steuer enthalten, eingenommen hat. Der Haftungsanspruch zählt zu den Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach S. 1 grundsätzlich stundbar sind. Die Stundung ist ausgeschlossen, also bei Erlass eines Stundungsverwaltungsakts unwirksam, soweit der Entrichtungspflichtige die treuhänderischen Beträge vereinnahmt hat. Auch gegen diesen Stundungsausschluss sind erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken geltend gemacht worden (Kruse, in T/K, AO, § 222 Rz. 9; Lemaire, in Kühn/v. Wedelstädt, AO, § 222 Rz. 7).
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