Rz. 109
Als dritter und letzter Schritt der Korrektur der Eigenkapitalsphäre bei der Umwandlung hat nach Abs. 4 die Anpassung des Nennkapitals der beteiligten Rechtsträger (sofern nicht im Zuge der Verschmelzung untergegangen) zu erfolgen. Welche Höhe das Nennkapital nach der Umwandlung aufweist, richtet sich nach der Eintragung im Handelsregister (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz). Betroffen von dieser Anpassung des Nennkapitals sind nach Abs. 4 die umwandlungsbeteiligten Kapitalgesellschaften. Ausgeschlossen ist eine Anwendung der Vorschrift auf Personengesellschaften, die gem. § 1a KStG zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer optiert haben. Derartige Gesellschaften verfügen über kein Nennkapital, sodass auch keine Anpassung dieses Nennkapitals erfolgen könnte. Sofern eine solche Personengesellschaft Übernehmerin einer Umwandlungsmaßnahme ist, bei der eine Körperschaft oder Personenvereinigung Überträgerin ist, erfolgt die umwandlungsbedingte Zurechnung des steuerlichen Einlagekontos in voller Höhe auf dem steuerlichen Einlagekonto der Übernehmerin.
Rz. 110
§ 29 Abs. 4 KStG bezieht sich hierbei lediglich auf die "fiktive" Kapitalanpassung und nicht auf tatsächliche Kapitalmaßnahmen im Zuge der Umwandlung.[1] Für diese Nennkapitalanpassung erfolgt entsprechend eine Kapitalerhöhung nach Maßgabe des § 29 Abs. 4 KStG, der insoweit auf § 28 Abs. 1 KStG verweist. Dasselbe gilt für eine Verschmelzung und Spaltung, sofern der übertragende Rechtsträger an der Übernehmerin beteiligt ist. In diesem Fall gilt auch das Nennkapital der Übernehmerin als fiktiv herabgesetzt nach § 29 Abs. 1 KStG. Diese fiktive Kapitalherabsetzung gilt es zum Abschluss der Umwandlungsmaßnahme wieder rückgängig zu machen. Die Anpassung des ertragsteuerlichen Nennkapitals erfolgt insoweit an das handelsrechtliche Nennkapital, damit wieder ein Gleichklang zwischen Handels- und Steuerbilanz besteht.
Rz. 111
Abgewickelt wird die Anpassung an das handelsrechtliche Nennkapital gem. § 28 Abs. 1 KStG wie eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. In erster Linie ist dazu mithin das steuerliche Einlagekonto zu verwenden. Das steuerliche Einlagekonto vermindert sich entsprechend. Reicht das steuerliche Einlagekonto für die Kapitalanpassung nicht aus, bedeutet dies, dass Gewinnrücklagen für die Kapitalerhöhung verwendet werden. Diese bleiben steuerlich ausschüttbar und bilden den Sonderausweis. Sie sind daher in der Feststellung des Sonderausweises zu erfassen.[2]
Rz. 112
Beim Zusammentreffen der Nennkapitalanpassung gem. § 29 Abs. 4 i. V. m. § 28 Abs. 1 KStG und einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist eine Rangfolge der Vorschriften zueinander zu bestimmen. Grundsätzlich hat die Anpassung gem. § 29 Abs. 4 KStG zum Umwandlungsstichtag zu erfolgen, die Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG für eine hiervon unabhängige Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt als letzter Akt des Geschäftsjahres. Wurde die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor dem Umwandlungsstichtag durchgeführt, hat eine Anpassung des steuerlichen Einlagekontos noch nicht stattgefunden. Dieses geschieht jedoch im Rahmen der Anwendung des § 29 Abs. 4 KStG. Insoweit entfällt die Notwendigkeit zur (nochmaligen) Anwendung des § 28 Abs. 1 KStG. Nur in den Fällen, in denen nach der Umwandlungsmaßnahme eine entsprechende Kapitalerhöhung durchgeführt wurde, muss entsprechend eine neuerliche Anpassung erfolgen. Dies spiegelt sich m. E. auch im Anwendungsverhältnis der Regelungen zueinander wider.
Rz. 113
Als letzter Schritt der Nennkapitalanpassung wird ein nach § 28 Abs. 3 KStG etwa vorhandener Sonderausweis auf das steuerliche Einlagekonto umgebucht und vermindert dieses. Es wird also die Finanzierung der Kapitalerhöhung geändert, wenn hierfür ausreichend Beträge des steuerlichen Einlagekontos zur Verfügung stehen. Der Verweis der Regelung des § 29 Abs. 4 KStG auf die Vorschrift des § 28 Abs. 3 KStG ist überflüssig, dieser würde ohnehin am Jahresende zur Anwendung gelangen.
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