Frotscher/Drüen, KStG § 19 Steuerabzug bei dem Organträger

1 Einleitung

1.1 Zur Systematik der Vorschrift

 

Rz. 1

§ 19 KStG ist eine in ihrem Wortlaut verunglückte und unvollständige Vorschrift. Der Steuerabzug, mit dem sich die Vorschrift laut Überschrift befasst, wird nur in Abs. 5 angesprochen. Die übrigen Absätze beschäftigen sich mit "besonderen Tarifvorschriften, die einen Abzug von der KSt vorsehen". Diese Formulierung ist missverständlich. Gemeint sind nicht Fälle, in denen eine ungemilderte KSt festgesetzt und dann durch einen Abzug gemindert wird. Erfasst werden sollen vielmehr die Fälle, in denen die aus der Anwendung der im Gesetz enthaltenen KSt-Sätze sich ergebende KSt vor ihrer Festsetzung durch besondere Tarifvorschriften gemindert wird; festgesetzt wird nur die geminderte KSt. Unvollständig ist die Vorschrift, da sie weder die nach früherem Recht anrechenbare KSt erfasst[1] noch die Steuersatzermäßigungen[2] anspricht.

 

Rz. 2

§ 19 KStG regelt 2 Problemkreise. Der Steuerabzug wird in Abs. 5 angesprochen. Die Abs. 1–4 enthalten Regelungen zu der Frage, wie Steuerermäßigungen aufgrund besonderer Tarifvorschriften im Organkreis zu behandeln sind. Die besonderen Tarifvorschriften führen zu einer Ermäßigung der festzusetzenden Steuer. Sie wirken sich also bereits bei der Steuerfestsetzung aus, nicht erst im Rahmen der Abrechnung wie der Steuerabzug. Sind die Voraussetzungen der besonderen Tarifvorschriften in der Person der Organgesellschaft gegeben, bietet sich an sich die Minderung der KSt auf das eigene Einkommen der Organgesellschaft (Ausgleichszahlungen) an. § 19 KStG entscheidet sich jedoch dafür, dass diese Tarifvorschriften bei dem Organträger anzuwenden sind. Entsprechend ist nach Abs. 5 die Anrechnung der Abzugsteuern bei dem Organträger vorzunehmen.

 

Rz. 3

Anders als für die Steuerbetragsermäßigungen enthält § 19 KStG keine Regelung für die Steuersatzermäßigungen. Bis Vz 2000 waren Steuersatzermäßigungen bei Pauschalierung ausl. Einkünfte (25 %) und bei Einkünften aus Wasserkraftwerken sowie aus Kalamitätsnutzung nach § 34b EStG anzusetzen. Ab Vz 2001 entspricht der Tarifsteuersatz von 25 % dem Pauschalierungssteuersatz, ab Vz 2008 liegt der Tarifsteuersatz mit 15 % sogar deutlich unter dem Pauschalierungssteuersatz. Daher ist insoweit keine besondere Regelung erforderlich. Als Steuersatzermäßigungen bleiben danach nur noch die Ermäßigungen für Wasserkraftwerke und aus Kalamitätsnutzung.[3]

 

Rz. 4

Da die Steuersätze sich unmittelbar auf das Einkommen beziehen, sind sie bei dem Steuersubjekt anzuwenden, dem das Einkommen zuzurechnen und bei dem es zu versteuern ist. Das ist im Regelfall der Organträger, sodass sich im Ergebnis die gleiche Regelung ergibt wie nach § 19 KStG. Hat die Organgesellschaft aber selbst einen Teil des Einkommens zu versteuern (Ausgleichszahlungen), können bei ihr auch die Steuersatzermäßigungen anzuwenden sein.[4]

[1] Rz. 39.
[2] Rz. 3.
[3] Zu diesen Steuersätzen § 23 KStG Rz. 23.

1.2 Rechtsentwicklung

 

Rz. 4a

Die Vorschrift ist durch das KSt-Reformgesetz v. 31.8.1976[1] mit Wirkung für Vz, die ab dem 1.1.1977 beginnen, eingeführt worden. Eine Änderung der Vorschrift erfolgte erst durch Gesetz v. 25.7.2014[2] in Zusammenhang mit der Neufassung der Regeln über die Begrenzung der Organschaft auf das Inland. Dabei wurde klargestellt, dass die Abs. 1, 2 nur bei unbeschränkter KSt- oder ESt-Pflicht anzuwenden sind. Die Regelung für nicht unbeschränkt steuerpflichtige Organträger wurde neu gefasst und aus Abs. 4 in Abs. 3 übernommen. Entsprechend wurde der bisherige Abs. 3 zu Abs. 4. Die Änderung der Vorschrift gilt ab Vz 2012.[3]

[1] BStBl I 1976, 445.
[2] BStBl I 2014, 1126.

2 Besondere Tarifvorschriften

2.1 Grundsätzliche Regelungen

 

Rz. 5

Die in § 19 Abs. 14 KStG angesprochenen besonderen Tarifvorschriften, die einen Abzug von der KSt vorsehen, sind nicht ausschließlich im KStG, sondern auch in anderen Gesetzen enthalten. Das Kennzeichen einer besonderen Tarifvorschrift besteht darin, dass sie bei der Berechnung der festzusetzenden Steuerschuld anzuwenden ist; es wird also nicht eine entstandene und festgesetzte Steuerschuld gemindert, sondern die Steuerschuld entsteht in der durch die besondere Tarifvorschrift bestimmten geringeren Höhe und wird dementsprechend von Anfang an niedriger festgesetzt. Die wichtigsten besonderen Tarifvorschriften sind:

 

Rz. 6

Von einer gewissen Bedeutung im Rahmen der Organschaft sind auch § 34a EStG (Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns) und § 35 EStG (Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb), wenn Organträger eine Personengesellschaft ist.

 

Rz. 7

§ 19 KStG enthält eine gewisse Doppelgleisigkeit. Einerseits ist Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigung, dass der Tatbestand in der Person der Organgesellschaft erfüllt ist, dass also die Organgesellschaft dem Grunde nach berechtigt ist, die Vergünstigung in Anspruch zu nehmen. Das ist Ausfluss der Tatsache, dass die Organgesellschaft körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt bleibt un...

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