Frotscher/Drüen, KStG § 10 Nichtabziehbare Aufwendungen / 2.3 Aufwendungen

Rz. 17

Die Vorschrift schließt die Abziehbarkeit von Aufwendungen aus. Aufwendungen i. d. S. sind nur gegeben, wenn Abflüsse aus den Einkünften oder dem Vermögen der Körperschaft erfolgen. Verzichtet die Körperschaft dagegen auf Einnahmen, liegen i. H. d. dadurch bedingten Verminderung des Einkommens jedenfalls dann keine Aufwendungen vor, wenn die entgangenen Einnahmen nicht im Wege einer Einnahmefiktion zu steuerpflichtigen Einkünften der Körperschaft führen. So führt die Vergabe unverzinslicher Darlehen durch eine Stiftung nicht zu einer Erhöhung des Einkommens in Höhe einer fiktiven Darlehensverzinsung.^[1]

Rz. 18

Räumt eine Familienstiftung, deren Zweck es ist, den Nachkommen des Stifters einmalige oder laufende Bezüge zu gewähren, den bezugsberechtigten Personen Nießbrauchsrechte ein, so können die Erträge aus dem Nießbrauch nicht der Stiftung zugerechnet werden, wenn der Nießbrauchsberechtigte zivil- und steuerrechtlich originäre Einkünfte aus einer eigenen Einkunftsquelle bezieht.^[2]  Die Nießbrauchserträge fallen dann nicht unter § 10 Nr. 1 KStG. Entstehen der Körperschaft jedoch in Zusammenhang mit dem nießbrauchbelasteten Gegenstand Aufwendungen, fallen diese unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG.

Rz. 18a

Zu beachten ist auch, dass die Einkunftsquelle bei unentgeltlicher Nießbrauchsbestellung an Wertpapieren und sonstigem Kapitalvermögen nicht auf den Nießbrauchsberechtigten übergeht. Es wird vielmehr fingiert, dass der Nießbrauchsverpflichtete nach wie vor eigene Einkünfte bezieht und diese an den Nießbrauchsberechtigten weiterleitet.^[3] In diesen Fällen sind die Einkünfte daher der Stiftung zuzurechnen; ihre Weiterleitung an die bezugsberechtigten Personen fällt unter das Abzugsverbot der Nr. 1.

Rz. 19

Zuwendungen in Form eines Einnahmeverzichts sind aber dann Aufwendungen, wenn der Einnahmeverzicht zu negativen Einkünften führt. Das hat zur Folge, dass solche negativen Einkünfte ("Aufwendungen") bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht absetzbar sind.^[4] Vermietet z. B. ein Studentenverein, dessen satzungsmäßiger Zweck u. a. die wirtschaftliche Förderung seiner Mitglieder ist, Zimmer an vereinsangehörige Studenten zu einem Mietzins, der nicht die Kosten deckt, steht § 10 Nr. 1 KStG dem Ansatz negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entgegen.^[5] Der BFH hat dieses Ergebnis damit begründet, dass dem Körperschaftsteuersubjekt der Mietwert der unentgeltlich überlassenen Räume zuzurechnen sei. Nach Aufhebung der Nutzungswertbesteuerung, die bis zum Jahr 1986 in § 21 Abs. 2 EStG geregelt war, hat diese Begründung zwar ihre Tragfähigkeit verloren.^[6] Das Ergebnis ist jedoch weiterhin richtig. Soweit die Aufwendungen nicht durch Einnahmen gedeckt sind, liegt in der Vermietung eine (mittelbare) Zweckzuwendung, sodass keine negativen Einkünfte angesetzt werden können..

Rz. 20

Das Abzugsverbot des § 10 Nr. 1 KStG gilt nicht nur für Aufwendungen, die dem Satzungszweck unmittelbar dienen, sondern auch für Aufwendungen, die dem Satzungszweck nur mittelbar dienen.^[7] Nicht anzuwenden ist § 10 Nr. 1 KStG jedoch, wenn die betreffenden Aufwendungen als Betriebsausgaben in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbegünstigten Körperschaft entstehen (Rz. 14, 21).

[1] BFH v. 22.9.1959, I 5/59 U, BStBl III 1960, 37.

[2] BFH v. 22.9.1959, I 5/59 U, BStBl III 1960, 37.

[3] BFH v. 14.12.1976, VIII R 146/73, BStBl II 1977, 115.

[4] RFH v. 20.9.1938, I 6/38, RStBl 1938, 1134, wonach Verluste, die dadurch entstehen, dass in einem von einer steuerpflichtigen Stiftung unterhaltenen Krankenhaus neben voll zahlenden Kranken in Erfüllung des Satzungszwecks auch Kranke zu ermäßigten Sätzen oder unentgeltlich aufgenommen werden, bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Betrieb des Krankenhauses nicht abgezogen werden dürfen.

[5] BFH v. 2.5.1974, I R 225/72, BStBl II 1974, 549.

[6] Ehmcke, in Widmann, Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, DStJG Bd. 20 (1997), 257.

[7] RFH v. 2.6.1940, I 154/40, RStBl 1940, 789, wonach Kosten für einen Familientag, auf dem im Wesentlichen die Verwendung von Einkünften der Familienstiftung beraten wird, nichtabziehbar sind; RFH v. 6.2.1934, I A 288/33, RStBl 1934, 713, wonach bei einem Brauverein, dessen Zweck die Unterstützung der gewerblichen Interessen der Mitglieder ist, die Bezüge des Vorstands und die Kosten seines Büros nicht von den steuerpflichtigen Einnahmen des Vereins abgezogen werden dürfen.