Fischer/Pahlke/Wachter, Erb... / 3.2 Erbschaftsteuerrecht
 

Rz. 305

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG unterliegt der Erwerb durch Vermächtnis der ErbSt. Die ErbSt entsteht nach h. M. mit dessen Anfall und nicht mit dessen Annahme. Dies ist vor dem Hintergrund des erbschaftsteuerrechtlichen Bereicherungsprinzips – zumindest rechtspolitisch – nicht unproblematisch. Zwar verhält es sich so, dass die Forderung bereits mit dem Erbfall zivilrechtlich entsteht. Gleichwohl bedarf es zur Durchsetzung derselben einer Annahme. Gerade der Vergleich mit dem Pflichtteilsrecht zeigt, dass es systematisch stimmiger wäre, auch beim Vermächtnis auf dessen Annahme abzustellen. Dogmatische Ungereimtheiten ergeben sich auch, wenn das Forderungsrecht wegen nachträglicher Leistungsstörungen untergeht. Es besteht die Gefahr, dass der Vermächtnisnehmer den Vermächtniserwerb zu versteuern hat, obwohl er am Ende leer ausgeht. Die Praxis hilft sich mit Billigkeitsmaßnahmen oder möchte das Erfüllungsrisiko – entgegen der restriktiven Rspr. des BFH – bereits bei der Bewertung der Forderung berücksichtigen. Insgesamt spricht das Bereicherungsprinzip bereits de lege lata für die Ansicht von Hübner, dass als Erwerb durch Vermächtnis erst der durch Vermächtniserfüllung eintretende endgültige, dingliche Erwerb des vermachten Gegenstandes zu verstehen ist, der dann durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung und damit auf den Zeitpunkt des Anfalls des Vermächtnisses zurück zu beziehen ist. Das Stichtagsprinzip steht dem nicht zwingend entgegen. Für den Sonderfall eines erbschaftsteuerrechtlich anzuerkennenden formunwirksamen Vermächtnisses entsteht die Steuer nicht – auch nicht rückwirkend – mit dem Tod des Erblassers, sondern erst mit Erfüllung des Vermächtnisses. Verschiedene Zeitpunkte der Tatbestandsverwirklichung und damit zusammenhängend der Entstehung der Steuer bedeuten, dass selbstständige Erwerbsvorgänge vorliegen, für die die Steuer jeweils gesondert festzusetzen ist.

 

Rz. 306

Entstehen und Fälligkeit des Vermächtnisanspruches können abweichend vom nach Ansicht der h. M. maßgeblichen Zeitpunkt des Erbfallszu einem späteren Zeitpunkt hinausgeschoben sein. Wenn der Anspruch des Vermächtnisnehmers erst nach dem Erbfall, insbesondere beim Eintritt einer aufschiebenden Bedingung, entsteht, dann erfolgt nach § 2177 BGB auch der Anfall des Vermächtnisses erst mit Eintritt der Bedingung. Z. B. ist nach der (geänderten) Rspr. des BFH (v. 13.8.2008, II R 7/07, BFH/NV 2008, 1830 = BStBl II 2008, 982) Gegenstand eines Übernahme- bzw. Kaufrechtsvermächtnisses eine aufschiebend bedingte Forderung. Folglich entsteht auch die ErbSt erst zu diesem Zeitpunkt. Gleiches gilt bei einem aufschiebend befristeten Erwerb. Die ErbSt entsteht im Einklang mit § 2177 BGB erst mit dem Erreichen des Termins. Fraglich ist der Entstehenszeitpunkt des Erwerbs unter einer sog. Betagung, d. h., die Verbindlichkeit ist bereits entstanden, aber ganz oder teilweise noch nicht fällig oder durchsetzbar. Nach der Entscheidung des BFH v. 27.8.2003 (II R 58/01, BFH/NV 2004, 138 = BStBl II 2003, 921) ist im Hinblick auf entstandene, aber noch nicht fällige Ansprüche wie folgt zu unterscheiden:

(1) Entsteht der Anspruch mit dem Erbfall und ist die Fälligkeit bis zu einem bestimmten Zeitpunkt hinaus geschoben, entsteht die Steuer sofort mit dem Erbfall, wobei allerdings der Vermächtnisanspruch vom Zeitpunkt der Fälligkeit auf den Zeitpunkt des Erbfalls abzuzinsen ist;

(2) Wenn der Anspruch mit dem Erbfall entstanden ist und lediglich die Fälligkeit bis zu einem unbestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben wird, entsteht die Steuer erst mit der Fälligkeit.

Nach Ansicht des BFH ist also nicht jeder betagte Anspruch i. S. d. Zivilrechts auch erbschaftsteuerrechtlich als betagt i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG anzusehen. Aus der bewertungsrechtlichen Behandlung noch nicht fälliger Forderungen in § 12 Abs. 3 BewG lasse sich ableiten, dass die ErbSt für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten, feststehenden Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsprechend bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstünden und mit ihrem ggf. abgezinsten Wert anzusetzen seien. Die dogmatische Schwäche der Entscheidung wird zum einen darin gesehen, dass von der Frage, ob und in welcher Weise der Erwerb im konkreten Fall bewertet werden kann, abhängig gemacht wird, ob die Steuer entstanden ist. Letzteres ist im System des ErbStG aber die vorrangige Frage. Nur wenn die Steuer entstanden ist, kommt es auf die Bewertung an. Vor dem Hintergrund des Bereicherungsprinzips ist es zum anderen systematisch nicht stimmig, die sofortige Besteuerung mit dem abgezinsten Wert zu verlangen. Hier wäre der hinausgeschobene Zeitpunkt der Steuer die grundsätzlich bessere Lösung. Gleichwohl wird die Sichtweise des BFH in der Praxis begrüßt, als nunmehr feststeht, dass die Sondertatbestände des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG ein unsicheres Ereignis voraussetzen. Nicht zuletzt lassen sich vor dem Hintergrund der Rspr....

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