FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.04.1997 - 3 K 172/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer 1990

Nachgehend

BFH (Urteil vom 11.02.1998; Aktenzeichen I R 81/97)

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig sind die Auswirkungen des Ausschlusses von Verlustvorträgen aufgrund Mantelkaufs durch die Neufassung von § 8 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1990 sowie die Höhe etwaiger Verlustvorträge.

Die Klägerin wurde ursprünglich durch Gesellschaftsvertrag vom 19. Januar 1949 durch die Gesellschafter … (K.M.) und dessen Ehefrau … (M. M.) gegründet. Seit einer am 16. Dezember 1977 beschlossenen Kapitalerhöhung waren an dem Stammkapital von 2.000.000 DM K.M. mit zusammen 508.000 DM, M.M. mit zusammen 504.000 DM und deren Sohn … (D.M.) mit zusammen 988.000 DM beteiligt Durch Vertrag vom 4. Dezember 1985 erwarb … (R.G.) von D.M. einen Teil dessen Geschäftsanteils in Höhe von 499.000 DM. Am 10. Dezember 1987 erwarben … (N.S.) und dessen Ehefrau … (M. S.) Geschäftsanteile im Nennbetrag von 1.501.000 DM bzw. 499.000 DM. Durch Gesellschafterbeschluß vom 19. Oktober 1988 wurde das Stammkapital um 1.900.000 DM auf 100.000 DM herabgesetzt.

Nach ihrer am 15. Januar 1992 beim Beklagten (dem Finanzamt – FA–) eingegangenen Steuererklärung für 1990 erzielte die Klägerin in dem vom 1.7.1989 bis 30.6.1990 laufenden Geschäftsjahr ein Einkommen von 471.692 DM. Die Klägerin beantragte hierbei, einen Verlustvortrag in gleicher Höhe abzuziehen und eine Tarifbelastung und eine KSt in Höhe von jeweils 0 DM festzustellen bzw. festzusetzen. In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung – AO–) ergangenen Steuerbescheid vom 11. März 1992 folgte das FA der Steuererklärung, berücksichtigte jedoch keinen Verlustabzug, stellte die Tarifbelastung auf 235.846 DM und setzte die KSt 1990 auf den selben Betrag fest. Dagegen erhob die Klägerin am 9. April 1992 Einspruch, den das FA mit Entscheidung vom 26. August 1992 zurückwies.

Nachdem die Klägerin dagegen am 28. September 1992 bei Gericht Klage erhoben hatte, gab sie am 7. September 1993 beim FA aufgrund von Anpassungen an eine für die Vorjahre durchgeführte Außenprüfung (Betriebsprüfung –Bp –) eine geänderte Steuererklärung ab. Durch Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO vom 23. Februar 1994 stellte das FA unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung das Einkommen 1990 auf 442694 DM, die Tarifbelastung auf 221.347 DM und setzte die KSt auf den selben Betrag fest. Dieser Bescheid wurde auf den am 23. März 1994 bei Gericht eingegangenen Antrag Gegenstand des Verfahrens (§ 68 Finanzgerichtsordnung – FGO–). Aufgrund der Feststellungen bei einer am 6. März 1995 angeordneten Bp (Bp-Bericht vom 6. Oktober 1995) erließ das FA am 3. Juli 1996 einen nach § 164 Abs. 2 AO erneut geänderten Bescheid unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, in dem das Einkommen 1990 auf 458.189 DM, die Tarifbelastung auf 229.094 DM festgestellt und die KSt 1990 auf den selben Betrag festgesetzt wurde. Dieser Bescheid ist aufgrund des am 1. August 1996 bei Gericht eingegangenen Antrags der Klägerin Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO).

Die Klägerin begehrt wie im außergerichtlichen Verfahren einen Verlustabzug für 1990. Aus 1983 stehe ein Verlustvortrag zur Verfügung, der zum vollständigen Ausgleich des Einkommens für 1990 ausreiche und abziehbar sei, weil 1983 infolge Zusammenfassung der Jahre 1984–86 zu einem steuerlichen Liquidationszeitraum der fünfte vor dem Streitjahr liegende Veranlagungszeitraum sei. Dieser Verlustabzug müsse 1990 vorgenommen werden, weil der in § 8 Abs. 4 i.V.m. § 54 Abs. 6 KStG 1990 vorgesehene Ausschluß des Verlustabzugs im Fall der Klägerin nicht anwendbar sei. Bei der Klägerin liege durch den Gesellschafterwechsel vom 9. Dezember 1987 zwar ein sogenannter Mantelkauf vor. Nach § 54 Abs. 6 KStG sei aber § 8 Abs. 4 KStG nicht auf Mantelkaufverträge anwendbar, die vor dem 23. Juni 1988 abgeschlossen worden seien. Dies müsse sich auf alle zuvor begründeten Verlustabzugsmöglichkeiten beziehen, anderenfalls läge insoweit ein Fall verfassungswidriger Rückwirkung vor.

Objektiv sei der Wortlaut in § 54 Abs. 6 KStG mehrdeutig und enthalte keine explizite Aussage darüber, ob § 8 Abs. 4 KStG für den Veranlagungszeitraum 1990 auch diejenigen Fälle erfassen solle, bei denen GmbH-Anteile vor dem 30.6.1988 verkauft worden seien. Verfassungskonform müsse die Vorschrift so ausgelegt und angewendet werden, daß in solchen Fällen der Abzug früher entstandener Verluste nicht ausgeschlossen werde. Die andere Auslegung sei verfassungsrechtlich ausgeschlossen, da es sich dann um eine Regelung mit sogenannter echter Rückwirkung handele, d.h. um eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen für vor dem Inkrafttreten der Norm liegende Zeiträume, was verfassungsrechtlich wegen Verstoßes gegen das Rechtstaatsprinzip verboten sei.

Die Verluste der Klägerin seien in dem Veranlagungszeitraum 1983 entstanden. Am Ende der jeweiligen Wirtschaftsjahre sei die jeweilige...