BFH VI 100/59 U
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Aufteilung von Aufwendungen für Handwerkerarbeiten an einem Gebäude in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand ist nicht schon deshalb unzulässig, weil die Arbeiten in zeitlichem Zusammenhang durchgeführt und einheitlich in Rechnung gestellt wurden.

Für die Herstellungskosten, die durch den Einbau eines Ladens in einem nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude entstanden sind, ist eine gesonderte AfA nicht anzuerkennen.

 

Normenkette

EStG §§ 7, 9, 21

 

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Grundstücksaufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie die Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA).

Der Bg. ist Miteigentümer zur Hälfte und im Grundbuch eingetragener Nießbraucher eines gemischtgenutzten Grundstücks. Im Streitjahr 1955 baute er einen Teil der im Erdgeschoß gelegenen Räume, die früher zu Wohnzwecken vermietet waren, in einen Laden um. Es handelte sich um vier bisherige Wohnräume, von denen die zwei zur Straße hin gelegenen Zimmer durch Entfernung der Zwischenwand und Einsetzen von Schaufenstern in einen größeren Ladenraum verwandelt wurden. Eines der beiden rückwärtigen (westlichen) Räume, die als Nebenräume vorgesehen waren, wurde durch Abbruch einer nachträglich gesetzten Flurwand vergrößert. Im übrigen wurde die Scheidewand zwischen diesen beiden Räumen, die baufällig war, zum Teil erneuert. Auch die gemeinsame westliche Außenwand (Holzfachwerk) war so baufällig, daß sie samt den Fundamenten und Fenstern erneuert werden mußte. Letztlich mußte auch der Holzfußboden in den westlichen Räumen, bei dem Trockenfäule aufgetreten war, instandgesetzt werden.

Von den im Streitjahr aufgewendeten Grundstückskosten von insgesamt 8874,16 DM sah der Bg. 5859 DM als auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Herstellungsaufwand für den Ladenumbau und 3015,16 DM als im Streitjahr abzugsfähigen Erhaltungsaufwand an. Wie das Finanzamt hinsichtlich des ganzen Betrages, so versagte auch der Steuerausschuß hinsichtlich eines Betrages von 2528,56 DM den sofortigen Abzug als Werbungskosten, weil Herstellungs- und Erhaltungsaufwand in einem Zuge angefallen und deshalb der Gesamtaufwand als Herstellungskosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen sei. Die AfA berechnete der Steuerausschuß mit 1 v. H. des Einheitswerts von 44 100 DM zuzüglich 5859 DM + 2528 DM Herstellungskosten.

Die Berufung mit der erneut die Berücksichtigung von 2528,56 DM als Erhaltungsaufwand, im übrigen der Ansatz einer gesonderten AfA von 10 v. H. für die auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Umbaukosten begehrt wurde, hatte Erfolg. Das Finanzgericht führte in der angefochtenen Entscheidung im wesentlichen aus: Es müsse in tatsächlicher Hinsicht festgestellt werden, daß es sich bei den Arbeiten in den beiden westlichen Räumen um Instandsetzungsarbeiten gehandelt habe, die auch ohne des Ladenumbau hätten vorgenommen werden müssen und die nur, nachdem der Vormieter aller vier Räume ausgezogen war, im zeitlichen Zusammenhang mit dem Ladenumbau durchgeführt worden seien. Es sei daher nicht einzusehen, warum die hierfür aufgewendeten Kosten, die einwandfrei als Erhaltungskosten zu qualifizieren seien, nicht auch steuerlich als solche behandelt werden könnten. Es könne nicht davon ausgegangen werden, daß diese auf jeden Fall erforderlichen Arbeiten mit den Umgestaltungsarbeiten in den der Straßenfront zugekehrten Räumen eine wirtschaftliche Einheit gebildet hätten. Zwar seien die Kosten für alle Arbeiten einheitlich berechnet worden. Das schließe jedoch nicht aus, im Wege der Schätzung eine Aufteilung vorzunehmen.

Auch die Inanspruchnahme einer gesonderten, erhöhten AfA für den Ladenumbau könne dem Bg. nicht verwehrt werden. Die gesonderte Aktivierung der diesbezüglichen Kosten zeige, daß es sich hierbei um ein abgrenzbares Wirtschaftsgut handle, für das die AfA entsprechend der von dem übrigen Gebäude abweichenden Nutzungsdauer zu berechnen sei. Entgegen der im Urteil des Bundesfinanzhofs I 82/56 U vom 14. August 1956 (BStBl 1956 III S. 321, Slg. Bd. 63 S.322) zum Ausdruck gebrachten Auffassung müsse eine gesonderte AfA auch für abgrenzbare Teile eines nichtbetrieblichen Grundstücks anerkannt werden. Im Hinblick auf die Notwendigkeit, bei der Ausgestaltung von Ladengeschäften immer dem modernen Publikumsgeschmack Rechnung tragen zu müssen, sei der vom Bg. in Anspruch genommene AfA-Satz von 10 v. H. nicht zu hoch. Die AfA errechne sich daher mit 1 v. H. aus dem Einheitswert von 44 100 DM und mit 10 v. H. von 5859 DM Herstellungskosten.

Mit der Rb. macht der Vorsteher des Finanzamts unter Hinweis auf Abschn. 157 Abs. 3 EStR 1955 geltend, es handle sich bei den streitigen Aufwendungen um Kosten eines einheitlichen Umbaues, die einheitlich als Herstellungskosten zu behandeln seien. Eine schätzungsweise Aufteilung in Erhaltungs- und Herstellungskosten sei nicht zulässig. Da das Haus nicht zum Betriebsvermögen des Bg. gehöre, seien die Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer des gesamten Gebäudes zu verteilen und wie dieses mit 1 v. H. abzuschreiben.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. I.

Die Grenzen zwischen nur im Rahmen der AfA nach § 7 EStG berücksichtigungsfähigen Herstellungskosten und im Jahr der Entstehung voll abzugsfähigen Erhaltungskosten sind fließend. Vom Einzelfall losgelöste, für alle Fälle gültige Unterscheidungsmerkmale lassen sich nicht aufstellen. Grundsätzlich ist der Begriff des Erhaltungsaufwands weit zu fassen, so daß in Zweifelsfällen nicht Herstellungs-, sondern Erhaltungsaufwand anzunehmen ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 8/53 U vom 9. Juli 1953, BStBl 1953 III S. 245, Slg. Bd. 57 S. 639; I 173/58 U vom 3. Dezember 1958, BStBl 1959 III S. 95, Slg. Bd. 68 S. 240). Auch auf die Frage, ob Herstellungs- und Erhaltungsaufwand gleichzeitig nebeneinander anfallen können, läßt sich keine für alle Fälle gültige Antwort geben. Eine Sonderstellung nimmt in diesem Zusammenhang der sogenannte anschaffungsnahe Grundstücksaufwand ein. Leistet ein Grundstückserwerber im Anschluß an den Erwerb erhebliche Aufwendungen für Umbau, Instandsetzung, Modernisierung usw., so sind diese grundsätzlich, soweit sie den üblichen Erhaltungsaufwand übersteigen, auf die Nutzungsdauer des Grundstücks zu verteilen ohne Rücksicht darauf, ob die Aufwendungen beim Vorbesitzer etwa wenigstens zum Teil als Erhaltungsaufwand hätten berücksichtigt werden können (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 176/54 U vom 25. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 388, Slg. Bd. 61 S. 489; VI 26/55 U vom 12. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 36, Slg. Bd. 64 S. 92; VI 74/55 U vom 5. Juli 1957, BStBl 1957 III S. 393, Slg. Bd. 65 S. 419). Die Verteilung der gesamten Aufwendungen auf die Nutzungsdauer erfolgt aber in diesen Fällen unter dem Gesichtspunkt der Anschaffungskosten und nicht etwa deshalb, weil der Gesamtaufwand als Herstellungsaufwand anzusehen wäre.

Auch sonst hat die Rechtsprechung eine Aufteilung von Grundstücksaufwendungen in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand verneint (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 96/58 U vom 15. Oktober 1959 / 14. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 136, Slg. Bd. 70 S. 360 und das in der Vorentscheidung zitierte Urteil des Bundesfinanzhofs I 82/56 U, a. a. O.). Diese Beurteilung besitzt jedoch nicht die Bedeutung einer von den entschiedenen Fällen losgelösten Allgemeingültigkeit. Es kann wohl kein Zweifel darüber bestehen, daß die Kosten einer Dachreparatur nicht etwa deshalb zu Herstellungskosten werden, weil gleichzeitig als Herstellungsaufwand zu behandelnde Kosten für den Umbau des Erdgeschosses angefallen sind. Es kommt somit bei der Frage der Aufteilung von Grundstücksaufwendungen in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand immer auf die Umstände des Einzelfalles an. So ist denn auch im Urteil des Bundesfinanzhofs I 163/57 U vom 3. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 320, Slg. Bd. 69 S.151) eine nicht besonders begründete Aufteilung, in der angeführten Entscheidung IV 96/58 U eine Aufteilung "jedenfalls für den Streitfall" und in dem zitierten Urteil I 82/56 U eine Aufteilung bei "Kosten, die bei einem wirtschaftlich einheitlichen Umbau anfallen", abgelehnt worden, während das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 386/52 U vom 11. Dezember 1953 (BStBl 1954 III S. 74, Slg. Bd. 58 S. 424) eine Aufteilung für möglich hält (vgl. auch Abschnitt III des Urteils des Reichsfinanzhofs IV 10/41 vom 8. Mai 1941, RStBl 1941 S. 548). Eine entscheidende Rolle spielt in diesem Zusammenhang auch der Umfang der insgesamt durchgeführten Arbeiten und damit der Gesamtaufwendungen (vgl. die genannten Urteile des Bundesfinanzhofs IV 96/58 U und VI 74/55 U, a. a. O.). Bei einem umfangreichen Projekt, z. B. beim Umbau des gesamten Gebäudes, können z. B. Kosten für Tapezieren, Anstreichen und ähnliches (so die in Abschnitt 157 Abs. 3 EStR 1955 genannten Beispiele) nicht als Erhaltungskosten angesehen werden, auch wenn sie ohne den Umbau erforderlich gewesen wären. Grundsätzlich ist davon auszugehen, daß Arbeiten, in in engem räumlichem Zusammenhang mit Herstellungskosten auslösenden Arbeiten vorgenommen werden, nicht zu Erhaltungsaufwand führen können, weil hier ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang auch steuerlich einheitlich beurteilt werden muß. Es kann z. B. bei einem Umbau eines Gebäudeteils auch nicht ein Teil der Kosten als Erhaltungsaufwand etwa mit der Begründung geltend gemacht werden, daß durch den Umbau sonst notwendig gewesene Instandsetzungsarbeiten erspart worden seien. Im Streitfall folgt aus dem genannten Grundsatz, daß - was auch der Bg. nicht bezweifelt hat - alle Aufwendungen, die durch Arbeiten in den zu einem Ladenraum umgebauten Zimmern entstanden sind, einheitlich als Herstellungskosten behandelt werden müssen.

Sind dagegen die Arbeiten zwar in zeitlichem Zusammenhang, aber an räumlich getrennten Stellen eines Gebäudes vorgenommen worden, so hindert der Umstand, daß in einem Teil des Gebäudes Herstellungsaufwand angefallen ist, nicht die Anerkennung von Erhaltungsaufwand in einem anderen Teil des Gebäudes. Bei verhältnismäßig geringen, voneinander - wenn auch nur schätzungsweise - abgrenzbaren und nur zeitlich zusammenfallenden Aufwendungen muß daher unter den genannten Voraussetzungen eine Aufteilung in Herstellungs- und Erhaltungsaufwand möglich sein (vgl. auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 6. Auflage, § 21 Anm. 68). Gerade das zeitliche Moment darf unter Berücksichtigung der Entwicklung der Verhältnisse nicht überbewertet werden, da es bei dem seit Jahren gegebenen Handwerkermangel beinahe selbstverständlich ist, daß ein Hauseigentümer, der die Handwerker zu einem bestimmten Zweck im Hause hat, gleichzeitig alle sonstigen anstehenden Arbeiten durchführen läßt.

Aus den vorstehenden Ausführungen ergibt sich, daß im Streitfalle eine Aufteilung der angefallenen Kosten in Herstellungs- und Erhaltungskosten, wie sie in der Vorentscheidung vorgenommen wurde, nicht zu beanstanden ist. Die streitigen Aufwendungen erfordern nach Art und Umfang nicht eine einheitliche Beurteilung. Wenn die Vorinstanz eine schätzungsweise Abgrenzung anerkannt und einen wirtschaftlich einheitlichen Umbau verneint hat, so handelt es sich hierbei um mögliche Tatsachenfeststellungen, die einen Rechtsverstoß nicht erkennen lassen. Die Tatsache, daß bei der Umgestaltung der zur Straßenfront hin gelegenen Räume Herstellungsaufwand angefallen ist, zwingt nicht dazu, bei den seit langem geplanten und erforderlichen Reparaturaufwendungen der dahinterliegenden und im wesentlichen unverändert gebliebenen Räume den vom Finanzgericht tatsächlich festgestellten Erhaltungsaufwand zu verneinen. II.

In der Frage, ob für die nach den vorstehenden Ausführungen auf die Nutzungsdauer zu verteilenden Kosten des Ladenumbaus in Höhe von 5859 DM eine von der AfA des Gesamtgebäudes abweichende AfA anerkannt werden kann, ist der Vorentscheidung jedoch nicht zu folgen. Schon der Reichsfinanzhof hat im Gegensatz zu früheren Entscheidungen, in denen er eine abweichende AfA für besondere Anlage, wie z. B. Fahrstuhl- und Heizungsanlagen zugelassen hatte (vgl. z. B. die Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 222/33 vom 23. Mai 1933, RStBl 1933 S. 1006, und VI A 1897/32 vom 3. Mai 1934, Steuer und Wirtschaft 1934 Nr. 368), in der Entscheidung VI A 221/36 vom 27. Mai 1936 (RStBl 1936 S. 886) den Grundsatz herausgestellt, daß bei nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden nur eine einheitliche AfA möglich ist. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist dem gefolgt (vgl. die Entscheidung IV 386/52 U vom 11. Dezember 1953, a. a. O., und das in der Vorentscheidung angeführte Urteil I 82/56 U vom 14. August 1956, a. a. O.). Dieser Grundsatz gilt, wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 82/56 U (a. a. O.) zum Ausdruck gebracht wurde, auch für den Ein- oder Umbau von Läden in einem nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude. Wenn der Reichsfinanzhof hier einen Ausnahmetatbestand für möglich gehalten hat (vgl. die genannte Entscheidung VI A 221/36, a. a. O.), so kann dem nicht gefolgt werden. Das Finanzgericht verkennt die Bedeutung der Verschiedenheit der Einkunftsermittlung, wenn es eine unterschiedliche Behandlung von betrieblichen und nichtbetrieblichen Gebäuden nicht für vertretbar hält. Es spielt hier zwar auch die überlegung eine nicht unerhebliche Rolle, daß die Anerkennung einer von der AfA des Gesamtgebäudes abweichenden Sonder-AfA auf Gebäudeteile bei nichtbetrieblichen Grundstücken mangels einer Buchführung zu außerordentlichen praktischen Schwierigkeiten führen würde. Hinzu kommt aber vor allem, daß überhöhte Absetzungen bei betrieblichen Gebäuden wenigstens im Falle der Veräußerung durch die Versteuerung des Veräußerungsgewinns wieder ausgeglichen werden können, während diese Möglichkeit bei nichtbetrieblichen Gebäuden entfällt. ähnliche überlegungen haben z. B. dazu geführt, auch hinsichtlich der Zulassung einer degressiven AfA zwischen betrieblichen und nichtbetrieblichen Gebäuden zu unterscheiden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 439/54 U vom 7. Juni 1956, BStBl 1956 III S. 196, Slg. Bd. 63 S.7). Gerade bei Läden in einem nichtbetrieblichen Gebäude, die der Eigentümer durch Vermietung oder Verpachtung nutzt, besteht die Gefahr, daß die Nutzungsdauer zu kurz bemessen wird. Der Hauseigentümer, der erst einmal durch Schaufensterdurchbrüche und ähnliche Maßnahmen überhaupt einen Ladenraum geschaffen hat, wird es in den meisten Fällen dem Ladeninhaber überlassen, dem Wandel des Publikumsgeschmacks durch - zumeist sich nur auf die Innenausstattung des Ladens beziehende - Umgestaltungen Rechnung zu tragen, so daß für ihn weitere Herstellungskosten nicht entstehen. Sollte sich wirklich später herausstellen, daß die Kosten für den Ladeneinbau vorzeitig ihren wirtschaftlichen Wert verloren haben, so kann der Hauseigentümer Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung im sinn von § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG 1955 vornehmen. III.

Da die Vorentscheidung von anderen als den unter II. dargelegten Rechtsgrundsätze ausgegangen ist, war sie aufzuheben. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, damit dieses die rechtlich zulässige AfA ermittelt. Dabei wird das Finanzgericht auch zu beachten haben, daß auch bei der Berechnung der AfA mit einem Vomhundertsatz des Einheitswertes (§ 27 Ziff. 1 a EStDV 1955) der Wert des Grund und Bodens, der einer AfA nicht unterliegt, ausgeschieden werden muß.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409836

BStBl III 1960, 493

BFHE 1961, 653

BFHE 71, 653

BB 1960, 1276

DB 1960, 1409

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