Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Die Einstellung der bisherigen laufenden gewerblichen Betätigung führt in der Regel nur dann zur endgültigen Aufgabe des Betriebes und zur Realisierung aller stiller Rücklagen (ß 16 Abs. 3 Satz 2 EStG), wenn der Kaufmann dem Finanzamt gegenüber eindeutig erklärt, den Betrieb nicht abwickeln und die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen überführen zu wollen.

 

Normenkette

EStG §§ 5, 6/1/4, § 15 Nr. 1, § 16/3, § 21/1/1

 

Tatbestand

Streitig ist bei der gesonderten Gewinnfeststellung 1956 des im Jahre 1960 verstorbenen Erblassers der beschwerdeführenden Erben, ob der Erblasser aus der Veräußerung eines Grundstücks einen Gewinn erzielte, der der Besteuerung nach § 15 Ziff. 1 EStG unterliegt.

Der in A. wohnende Erblasser war Inhaber eines in B. gelegenen Fabrikationsbetriebes, den er Anfang 1952 einstellte. Die letzte Schlußbilanz seines Unternehmens vor der Einstellung der weiteren Fabrikation vom 31. Dezember 1951 wies eine Bilanzsumme von rund 930 000 DM aus und enthielt Grundstücke (rund 458 000 DM), erhebliche Warenvorräte (rund 280 000 DM), maschinelle Anlagen (rund 68 000 DM), Außenstände (rund 112 000 DM) und Verbindlichkeiten (rund 880 000 DM). Bei der Einstellung des Betriebs im Jahr 1952 wurden die Arbeitnehmer entlassen, die Maschinen, die Einrichtung und die Rohstoffe im wesentlichen veräußert und das Warenlager an einen Hauptgläubiger zur Sicherheit mit der Maßgabe übereignet, daß aus dem Erlös des Warenlagers, dessen Veräußerung sich bis 1957 hinzog, die Gläubiger unmittelbar befriedigt werden sollten. Das Grundvermögen nutzte der Erblasser nach der Betriebseinstellung durch Vermietung an verschiedene Einzelunternehmer.

Das Finanzamt B., das bis Ende 1951 gesonderte Gewinnfeststellungen durchgeführt hatte, vermerkte am 26. Juni 1953 und am 13. April 1954 in den Akten, daß der Betrieb des Erblasser im Januar 1952 eingestellt worden sei, die Grundstücke seitdem an Einzelunternehmen vermietet würden und somit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorlägen. Beide Vermerke wiesen auf telefonische Rücksprachen mit dem Steuerberater des Erblassers vom 26. Juni 1953 und vom 9. April 1954 hin. Erst nach der Durchführung einer Betriebsprüfung in den Jahren 1957 und 1958, bei der das Finanzamt erfuhr, daß der Erblasser ein Grundstück mit einem Buchwert am 31. Dezember 1952 von 237 200 DM im Streitjahr 1956 für 590 000 DM veräußert hatte, nahm das Finanzamt B. gesonderte Gewinnfeststellungen ab 1952 vor und rechnete bei der Gewinnfeststellung 1956 den sich durch Gegenüberstellung des Buchwerts des veräußerten Grundstücks und des Veräußerungserlöses ergebenden Gewinn zu den gewerblichen Einkünften des Erblassers. Das Finanzamt war der Auffassung, daß der Erblasser seinen Betrieb im Jahre 1952 zwar eingestellt, damit aber mangels einer eindeutigen Erklärung nicht sein gesamtes Betriebsvermögen ins Privatvermögen überführt habe. Die nachfolgende Veräußerung besonders des Warenlagers und des Grundstücks führe zu nachträglichen gewerblichen Einkünften.

Die Bf. sind der Auffassung, daß der Erblasser ab 1952 nicht nur seinen Betrieb eingestellt, sondern auch deutlich zu erkennen gegeben habe, daß er das gesamte bisherige Betriebsvermögen ins Privatvermögen übernehme. Von einer sich auf mehrere Jahre erstreckenden Veräußerung des Betriebsvermögens könne keine Rede sein, weil die Verwertung des gesamten Betriebsvermögens mit Ausnahme des Grundbesitzes Ende 1952 im wesentlichen abgeschlossen gewesen sei. Das Warenlager habe der Erblasser schon bei Einstellung des Betriebes seinen Gläubigern zur Verwertung überlassen. Daß er den Grundbesitz nicht deshalb behalten habe, um ihn bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, ergebe sich eindeutig daraus, daß die überschüsse aus der Vermietung vom Finanzamt A. den Erklärungen des Erblassers ab 1952 entsprechend als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht aus Gewerbebetrieb erfaßt, daß Feststellungen eines Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht mehr durchgeführt und daß die Grundstücke nicht mehr als Betriebsgrundstücke, sondern als Grundvermögen behandelt worden seien. Im Jahre 1952 habe der Erblasser mit der Möglichkeit einer späteren Veräußerung des Grundbesitzes nicht rechnen können. Daß ihm die Veräußerung im Jahre 1956 gelungen sei, müsse als ein Zufall gewertet werden.

Einspruch und Berufung des Bf. blieben erfolglos. Die Vorinstanz ging von folgenden Erwägungen aus. Die überführung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens in das Privatvermögen erfordere grundsätzlich einen nach außen deutlich erkennbaren Akt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 5/61 U vom 26. September 1961, BStBl 1961 III S. 517, Slg. Bd. 73 S. 689). Auf das bezeichnete Urteil des Bundesfinanzhofs, das ohne einen ausdrücklichen Entnahmeakt die Möglichkeit bejahe, daß ein bisheriges Betriebsgrundstück Privatvermögen werde, könnten sich die Bf. nicht berufen, weil das Betriebsvermögen weder im Jahre 1952 noch im Jahre 1956 in vollem Umfang veräußert gewesen sei. Denn abgesehen davon, daß die Verkaufserlöse des trotz der Sicherungsübereignung immer noch zum Betriebsvermögen des Erblassers gehörenden Konsignationslagers erst 1957 abgerechnet worden seien, hätten im Jahr 1956 noch sehr hohe Betriebsschulden, besonders gegenüber dem Miterben aus der Erbauseinandersetzung, bestanden. Da diesen hohen, zum notwendigen negativen Betriebsvermögen gehörenden Verbindlichkeiten im wesentlichen nur der Grundbesitz gegenübergestanden habe, sei dessen überführung ins Privatvermögen nicht möglich gewesen. Wegen der hohen, nur durch den Grundbesitz gedeckten Betriebsschulden gehörten die Grundstücke im Jahr 1956 noch zum notwendigen Betriebsvermögen.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Bf. ist nicht begründet.

Stellt ein Kaufmann seine bisherige gewerbliche Tätigkeit ein, so hat er im allgemeinen die Wahl, ob er das nunmehr zur Fortführung seines stehenden Gewerbebetriebes nicht mehr erforderliche bisherige Betriebsvermögen veräußern oder in sein Privatvermögen überführen will. Gehört zum Betriebsvermögen ein nicht unerhebliches Umlaufvermögen (Waren, Rohstoffe, Halbfabrikate), das im Jahr der Betriebseinstellung nicht in einem Zuge veräußert werden kann und dessen Verwertung sich auf einen längeren Zeitraum erstreckt, so kann der Kaufmann zwar die zur Fortsetzung seiner beschränkten gewerblichen Betätigung nicht mehr erforderlichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in sein Privatvermögen überführen. Die allmähliche Veräußerung des Umlaufvermögens bleibt aber die Fortsetzung seiner gewerblichen Betätigung und kann in der Regel, wenn es sich nicht um unbedeutende Restposten handelt, nicht dadurch zu einem Privatvorgang gemacht werden, daß das gesamte Umlaufsvermögen bei der Betriebseinstellung ins Privatvermögen überführt wird. Da der Erblasser unbestritten vorgetragen hat, daß er mit Ausnahme des zur Sicherheit übereigneten Warenlagers Ende 1952 im wesentlichen nur noch Grundbesitz behalten habe, kann der Vorinstanz darin nicht zugestimmt werden, daß der Erblasser im Jahre 1952 nicht berechtigt gewesen wäre, den gesamten Grundbesitz ins Privatvermögen zu überführen. Denn selbst wenn man die Tatsache, daß der Erblasser die Verwertung des Warenlagers für Rechnung seiner Gläubiger einem der Hauptgläubiger überließ und sich in diese allmähliche Verwertung nicht mehr einschaltete, nicht für ausreichend hält, um dem Erblasser die überführung des Warenlagers im Jahre 1952 ins Privatvermögen zu gestatten und in der allmählichen Verwertung bis 1957 zwingend einen gewerblichen Vorgang sieht, so kann doch daraus nicht gefolgert werden, daß auch der Grundbesitz notwendiges Betriebsvermögen blieb. Denn dieser Grundbesitz diente nicht mehr der Verwertung des Warenlagers.

Es kann auch der Auffassung der Vorinstanz nicht zugestimmt werden, daß nach Einstellung der laufenden gewerblichen Betätigung diejenigen Wirtschaftsgüter nicht ins Privatvermögen übernommen werden dürften, die der Deckung der noch verbleibenden Betriebsschulden dienten. Denn der Einzelkaufmann haftet für Betriebsschulden in gleicher Weise wie für Privatschulden und die Charakterisierung von Gegenständen seines Vermögens als Betriebsvermögen oder als Privatvermögen beeinträchtigt, von der Entstehung von Steuerschulden abgesehen, nicht die Gläubiger des Kaufmanns. Die nach Einstellung der gewerblichen Tätigkeit notwendig werdende Befriedigung von Gläubigern ist ihrer Natur nach anders als die allmähliche Veräußerung von Umlaufsvermögen ein hinsichtlich der Zuordnung zu einer bestimmten Vermögensmasse neutraler Vorgang und kann deshalb vom Kaufmann seiner betrieblichen oder seiner privaten Sphäre zugerechnet werden. Denn die Erfüllung von Verbindlichkeiten ist kein typischer Betriebsvorgang. Es bestehen deshalb keine Bedenken, daß der Kaufmann nach Einstellung des Gewerbebetriebes die Wirtschaftsgüter, die der Fortsetzung irgendeiner gewerblichen Betätigung nicht mehr dienen, auch dann ins Privatvermögen übernimmt, wenn er entweder die bisherigen Betriebsschulden mit anderen Mitteln decken oder die ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter im Rahmen des Privatvermögens zur Befriedigung seiner bisherigen Betriebsgläubiger verwenden will.

Trotzdem ist dem Ergebnis, zu dem die Vorinstanz gelangte, zuzustimmen. Da die Rechtsprechung des Kaufmann bei Einstellung seines Gewerbebetriebes ein weitgehendes Wahlrecht gewährt, in welcher Weise er die Liquidierung seines Betriebes durchführen will, und da für die sich aus dieser Wahl ergebende Besteuerung gesicherte Grundlagen geschaffen werden müssen, sind an die Eindeutigkeit und Klarheit der Wahl des Kaufmanns strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 5/61 U). Das muß besonders auch deshalb gelten, weil die übernahme von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens ins Privatvermögen in der Regel zu steuerpflichtigen Entnahmegewinnen führt und diese Gewinne so lange vermieden werden können, als sich die Wirtschaftsgüter noch im Betriebsvermögen befinden. Wenn der Kaufmann bei Einstellung seines Gewerbebetriebes nicht eindeutig dem Finanzamt gegenüber erklärt, daß das bisherige Betriebsvermögen nunmehr Privatvermögen sein soll, so können in der Regel keine Einwendungen dagegen erhoben werden, daß das Finanzamt mangels einer klaren Erklärung des Kaufmanns das bisherige Betriebsvermögen auch nach der Einstellung der gewerblichen Betätigung so lange als Betriebsvermögen ansieht, als das rechtlich noch möglich ist. Was diese rechtliche Möglichkeit anlangt, so entspricht es feststehender Rechtsprechung, daß der Kaufmann durch eine allmähliche Veräußerung oder sonstige Verwertung des Betriebsvermögens die Besteuerung der stillen Reserven im Jahr der Betriebseinstellung vermeiden und die Besteuerung auf die Zeitpunkte der tatsächlichen Verwertung oder der eindeutigen Entnahme ins Privatvermögen verlegen kann. Die spätere Verwertung bleibt dann ein gewerblicher Vorgang (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 368/55 U vom 7. März 1957, BStBl 1957 III S. 209, Slg. Bd. 64 S. 556; I 294/56 U vom 10. September 1957, BStBl 1957 III S. 414, Slg. Bd. 65 S. 468, und VI 170/62 U vom 29. November 1963, BStBl 1964 III S. 45). Von denselben Grundsätzen ging der Große Senat im Urteil Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963, BStBl 1964 III S. 124, aus, in dem er den Verpächter eines Gewerbebetriebes so lange weiter als Gewerbetreibenden behandeln, bis dieser eindeutig seinen Willen erklärte, die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen zu übernehmen.

Der Bundesfinanzhof hat allerdings in dem bezeichneten Urteil I 5/61 U den übergang eines bisherigen Betriebsgrundstücks ins Privatvermögen ohne eine ausdrückliche dahin gehende Erklärung des Kaufmanns dann angenommen, wenn das gesamte sonstige Betriebsvermögen verwertet war, das übriggebliebene Mietwohngrundstück der Erzielung von Mieteinkünften diente und kein Anhalt dafür vorlag, daß das Mietwohngrundstück im Anschluß an die Einstellung des Gewerbebetriebs bei sich bietender Gelegenheit veräußert werden sollte. Hier war es notwendig, in der dauernden Nutzung eines Mietwohngrundstücks durch Vermietung im Zusammenhang mit der völligen Liquidierung und Veräußerung des Betriebsvermögens eine Entnahmehandlung zu sehen, weil es sonst vom Willen des Steuerpflichtigen abhängig gewesen wäre, eindeutige Einkünfte aus Vermietung für unabsehbare Zeit zu gewerblichen Einkünften zu machen, ohne daß eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet wurde oder zu irgendeiner Zeit noch zu erwarten stand. Aus diesem Urteil kann schon deshalb für die Entscheidung des vorliegenden Falls nichts entnommen werden, weil zur Zeit der Veräußerung des Grundstücks das dem Erblasser noch gehörende Warenlager nicht in vollem Umfang veräußert war und noch sehr erhebliche Betriebsschulden bestanden, deren Abwicklung im Rahmen der Liquidation des Betriebes noch nicht geklärt war. Es kommt hinzu, daß der Sachverhalt keine Veranlassung zu der Annahme bietet, daß der Erblasser den Grundbesitz nicht bei der nächsten sich bietenden Gelegenheit zur Tilgung seiner erheblichen Verbindlichkeiten veräußern wollte, mag er auch bei Betriebseinstellung die Möglichkeit einer solchen Veräußerung gering eingeschätzt haben. Bei dieser Sachlage hätte es einer eindeutigen Entnahmeerklärung des Erblassers gegenüber dem Finanzamt bedurft, wenn das Grundvermögen vor dem Jahre 1956 zum Privatvermögen hätte gemacht werden sollen.

Den Bf. kann nicht darin zugestimmt werden, daß der Erblasser seinen Entnahmewillen eindeutig und unmißverständlich dem Finanzamt gegenüber zum Ausdruck gebracht habe und daß es deshalb Sache des Finanzamts gewesen wäre, aus dieser äußerung des Willens des Erblassers die notwendigen steuerlichen Folgerungen zu ziehen. Aus den Aktenvermerken des Finanzamts B. vom 26. Juni 1953 und vom 13. April 1954, denen Rücksprachen mit dem Steuerberater des Erblassers vorausgingen, ergibt sich, daß das Finanzamt insoweit offenbar der Auffassung des Erblassers folgend der Meinung war, daß die Vermietung des Grundbesitzes an Einzelunternehmen wegen der Einstellung der gewerblichen Betätigung des Erblassers zu Einkünften aus Vermietung und nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führe. Es läßt sich mit Sicherheit nicht feststellen, von welchen rechtlichen Erwägungen das Finanzamt dabei ausging. Es ist möglich, daß es rechtsirrtümlich in entsprechender Anwendung der Rechtsprechung über den ruhenden Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung annahm, ohne daß diese Einkünfteerzielung zu einer Realisierung der stillen Rücklagen in Grundbesitz führen müsse. Die Aktenvermerke bieten jedenfalls keinen Anhalt für die Annahme, daß das Finanzamt eine eindeutige Entnahmehandlung als erklärt ansah. Daß der Erblasser seine Einkünfte aus dem Grundbesitz ab 1952 nicht mehr als gewerbliche Einkünfte bezeichnete und auch nicht mehr durch Vermögensvergleich ermittelte, kann als eindeutige Entnahmeerklärung um so weniger angesehen werden, als die Einkommensteuerveranlagungen nicht vom Finanzamt B., sondern vom Wohnfinanzamt A. vorgenommen wurden, für die Entgegennahme der Entnahmeerklärung und die Feststellung der sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen aber das Finanzamt B. zuständig gewesen wäre. Der Senat hat keinen Zweifel, daß diese Rechtslage dem damaligen Berater des Erblassers bekannt war. Daß sich das Finanzamt B. bis 1956 noch keine endgültigen Vorstellungen darüber gebildet hatte, wann und in welcher Weise der eingestellte Betrieb steuerlich abgewickelt werden solle, ergibt sich daraus, daß es im Jahr 1957 mit einer Betriebsprüfung beim Erblasser begann und die steuerlichen Folgen im Rahmen dieser Betriebsprüfung klärte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 411177

BStBl III 1964, 406

BFHE 1964, 476

BFHE 79, 476

BB 1964, 793

DStR 1964, 398

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