Rz. 86
Zu beachten ist, dass eine laufende Umsatzsteuer-Nachschau im Einzelfall in eine Außenprüfung übergeleitet werden kann. Gemäß § 27b Abs. 3 UStG besteht die Möglichkeit der unmittelbaren Ausdehnung (Fortführung) einer konkreten Umsatzsteuer-Nachschau in eine Außenprüfung i. S. d. § 193 AO, sofern die im Rahmen der Nachschau getroffenen Feststellungen dazu Anlass geben. Einer vorherigen Prüfungsanordnung bedarf es in diesem Fall nicht[1], hier reicht ein schriftlicher Hinweis auf den Übergang (§ 27b Abs. 3 S. 2 UStG). Diese Vorschrift ist wohl aus dem fast gleichlautenden § 210 Abs. 4 AO abgeleitet worden, nach der Gesetzesbegründung ist dieser nahtlose Übergang erforderlich, um die Erkenntnisse der Nachschau nicht zu gefährden.[2]
Rz. 87
Diese Regelung ist m. E. folgerichtig. Da eine Umsatzsteuer-Nachschau keine Außenprüfung darstellt[3], kann beim unmittelbaren Übergang zur Außenprüfung auch keine (formal richtige und schriftlich) Prüfungsanordnung verfasst werden. Der Erlass einer nachträglichen schriftlichen Prüfungsanordnung nach § 196 AO wäre hier ein übertriebener Formalismus, denn sowohl der Betroffene als auch der Amtsträger sind mit dem Umstand und auch mit dem Gegenstand der Prüfung nach Beginn der Umsatzsteuer-Nachschau vertraut. Nach dem S. 2 der Regelung hat der Betroffene aber einen Anspruch auf einen schriftlichen Hinweis wegen des Übergangs zur Außenprüfung.[4] Zu beachten ist, dass dieser schriftliche Hinweis unverzichtbar zur Durchführung der Außenprüfung ist.[5] Da dieser Hinweis die Prüfungsanordnung ersetzt, fehlt es ohne ihn an einer Voraussetzung der Durchführung einer Außenprüfung. Da ab dem Ergehen dieses Hinweises eine Außenprüfung i. S. d. §§ 193ff. AO stattfindet, muss der Hinweis m. E. insbesondere die geprüfte Steuerart und den Zeitraum zum Inhalt haben[6], denn diese Anforderung ist auch bei jeder Außenprüfung zu erfüllen. Die durchgeführte Umsatzsteuer-Nachschau ist mit dem Übergang zur Außenprüfung beendet.
Rz. 87a
Bei der zu prüfenden Steuerart kann es sich im Übrigen nur um USt handeln, denn Umsatzsteuer-Nachschau und Umsatzsteuer-Sonderprüfung sind grundsätzlich auf solche Feststellungen beschränkt.[7] M.E. ist der Inhalt dieser Außenprüfung dann im Wesentlichen auf den Inhalt des Gegenstandes der Umsatzsteuer-Nachschau beschränkt; der Prüfer kann also nicht beliebig weitere Prüfungszeiträume hinzufügen. Fraglich ist aber, ob der Übergang zur Außenprüfung als Verwaltungsakt auch zu begründen ist[8], insbesondere hinsichtlich der Frage, warum dieser Übergang erfolgte. Das dürfte jedenfalls dann geboten sein, wenn es zum Verständnis der Maßnahme unabwendbar ist. Im Übrigen ist dem Steuerpflichtigen dann rechtliches Gehör zu gewähren, wenn aufgrund der Umsatzsteuer-Nachschau Besteuerungsgrundlagen geändert werden sollen.[9]
Rz. 88
Der Übergang zur Außenprüfung ist eine Ermessensentscheidung des jeweiligen Amtsträgers[10] (§ 5 AO), was im Übrigen auch für eine Begründungspflicht der Maßnahme spricht. Diese Entscheidung ist insbesondere dann ermessensgerecht, wenn eine sofortige und abschließende Aufklärung des Sachverhalts nach der Umsatzsteuer-Nachschau möglich und erforderlich ist.[11] Gleiches gilt, wenn eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO in Gang zu setzen ist. Hier erscheint es in der Tat wenig sinnvoll, denselben Prüfer einige Tage später mit einer schriftlichen Prüfungsanordnung erneut erscheinen zu lassen. Zu beachten ist dabei, dass eine Außenprüfung im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau einige wichtige verfahrensrechtliche Folgen hat. So tritt dadurch insbesondere die erhöhte Bestandskraft eines Änderungsbescheids nach § 173 Abs. 2 AO ein[12], der Umsatzsteuer-Nachschau allein kommt diese Rechtsfolge nicht zu.[13] Sollte der Prüfer also im Rahmen einer zur Umsatzsteuer-Sonderprüfung übergegangenen Nachschau nicht alle steuerlichen Unregelmäßigkeiten gefunden haben, dann ist es aus Sicht der Finanzbehörde wichtig zu beachten, dass eine weitere Prüfung des Sachverhalts nur möglich ist, wenn nachträglich eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung festgestellt wird. Eine Umsatzsteuer-Nachschau kann dagegen m. E. – natürlich unter Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit – auch ein zweites Mal durchgeführt werden.
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