Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138f Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch Intermediäre

1 Allgemeines

Rz. 1

In § 138f AO enthält das Verfahren zur Mitteilung von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), wobei in dieser Vorschrift im Wesentlichen der Fall erfasst ist, dass der Intermediär zur Mitteilung verpflichtet ist. Lediglich Abs. 6 der Vorschrift behandelt den Fall, dass die Pflicht zur Mitteilung eines Teils der erforderlichen Daten auf den Nutzer übergegangen ist, weil er den Intermediär nicht von der Pflicht zur Verschwiegenheit befreit hat. Ergänzt wird die Vorschrift durch § 138g AO für den Fall, dass kein Intermediär nach § 138f Abs. 7 AO zur Mitteilung verpflichtet ist. Zur Verpflichtung zur Mitteilung Frotscher, M., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 9ff.

Rz. 2

Die Vorschrift enthält sowohl verfahrensrechtliche Regeln, die bestimmen, was und auf welche Weise mitgeteilt werden muss, als auch materiellrechtliche Regeln, die die Verpflichtung des Intermediärs zur Mitteilung einschränken.^[1] Im Einzelnen ist die Vorschrift wie folgt gegliedert:

• Form der Mitteilung, Abs. 1 (Rz. 3);
• Zeitpunkt der Übermittlung des Datensatzes, Abs. 2 (Rz. 5);
• Inhalt des Datensatzes, dieses wieder unterteilt in Angaben zu den beteiligten Personen, Abs. 3 S. 1 Nrn. 1–3, 10 und S. 2 (Rz. 21, 31, 32), zu der grenzüberschreitenden Steuergestaltung, Abs. 3 Nr. 4–6 (Rz. 24), zu den betroffenen EU-Staaten und deren Rechtsvorschriften, Abs. 3 Nr. 7, 9 (Rz. 28, 30) und den Wert der Steuergestaltung, Abs. 3 Nr. 8 (Rz. 29);
• Information der Beteiligten über die Mitteilung, Abs. 4 (Rz. 33);
• Zuweisung der Registrier- und Offenlegungsnummer durch das BZSt, Abs. 5 (Rz. 36);
• Einschränkung des Umfangs der Mitteilungspflicht des Intermediärs, Abs. 6–9 (Rz. 39).

[1] Allgemein hierzu Bossmann/Glahe, DB 2020, 2039; Nonnenmacher/Wolff/Würges, DB 2020, 2315.

2 Form der Mitteilung, Abs. 1

Rz. 3

Die Mitteilung über grenzüberschreitende Steuergestaltungen sind dem BZSt nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz mit dem in Abs. 3 beschriebenen Inhalt über die amtlich benannte Schnittstelle einzureichen.^[1] Für den Begriff der grenzüberschreitenden Steuergestaltung wird auf die Definition des § 138d Abs. 2 AO verwiesen.^[2] Die Verpflichtung zur Abgabe der Mitteilung in Form eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes entspricht der auch sonst in den Steuergesetzen enthaltenen entsprechenden Verpflichtung, z. B. für Bilanzen und GuV nach § 5b EStG oder für Steuererklärungen nach § 25 Abs. 2 EStG, § 31 Abs. 1a KStG. Die Verpflichtung, die Mitteilung elektronisch abzugeben, verstößt nicht gegen höherrangiges Recht.^[3]

Allerdings enthält § 138f Abs. 1 AO, im Gegensatz zu den genannten Vorschriften, nicht die Ausnahme, dass die Mitteilung zur Vermeidung unbilliger Härten auf Antrag auch in Papierform erfolgen kann. Der Gesetzgeber hielt eine solche Ausnahme wohl deshalb für unnötig, weil Beteiligte an einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung technisch zur Abgabe einer elektronischen Mitteilung in der Lage sein sollten.

Für die Durchführung der elektronischen Mitteilung gelten die Regeln der §§ 87a, 87b AO.

Rz. 4

Das BZSt stellt die eingegangenen Mitteilungen über das zentrale Verbindungsbüro den zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten der EU zur Verfügung. Diese Übermittlung an die anderen EU-Staaten erfolgt innerhalb eines Monats nach Ende des Quartals, in dem die Mitteilungen eingegangen sind. Dazu wird das von der EU-Kommission eingerichtete Zentralverzeichnis genutzt, aus dem die anderen EU-Staaten die Mitteilungen abrufen können. Hierzu § 7 Abs. 13 EU-Amtshilfegesetz (EUAHiG).

[1] Zur Bekanntmachung des vorgeschriebenen Datensatzes und der Schnittstelle BMF v. 29.4.2020, IV B 6 – S 1316/19/10024:012, BStBl I 2020, 519; zu den Übermittlungswegen BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 191, 193.

[2] Hierzu Kommentierung bei Frotscher, M. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 47ff.

[3] So im Ergebnis zu § 60 Abs. 4 EStDV: BFH v. 16.11.2011, X R 18/09, BStBl II 2012, 129, BFH/NV 2012, 237.

3 Zeitpunkt der Übermittlung des Datensatzes, Abs. 2

3.1 Allgemeines

Rz. 5

Der Zeitpunkt, zu dem der Datensatz mit den Angaben zu der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu übermitteln ist, ist durch drei Ereignisse definiert, wobei es genügt, wenn eines dieser Ereignisse eingetreten ist. Maßgebend ist das am frühesten eingetretene Ereignis. Der Datensatz ist innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf des Tages zu übermitteln, an dem dieses erste Ereignis eingetreten ist. Diese Frist ist recht kurz bemessen.^[1] Da jedoch die Entwicklung und Vorbereitung der Implementierung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung erhebliche Vorlaufzeit in Anspruch nehmen wird, kann in dieser Zeit die Mitteilung bereits vorbereitet werden.

Mit "30 Tagen" sind Kalendertage, nicht Arbeitstage, gemeint.^[2]

Rz. 6

Die Frist von 30 Tagen gilt sowohl, wenn die Mitteilung durch den Intermediär, als auch, wenn sie durch den Nutzer nach § 138f Abs. 6 oder § 138g AO zu erstatten ist. Jedoch enthält § 138f Abs. 6 AO in dem Fall, dass die Verpflichtung zur Abgabe einer Mitteilung auf den Nutzer übergeht, weil dieser...