Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / F. Finanzinstrumente (Sondervorschrift für Kreditinstitute, § 6 Abs 1 Nr 2b EStG)

Rn. 944

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Durch das BilMoG v 25.05.2009 (s §§ 4, 5 Rn 337b (Hoffmann); s vor § 1 Rn 193 (Bitz)) ist § 6 Abs 1 Nr 2b eingefügt worden. Die Regelung gilt nur für StPfl, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen. Diese haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit iSd § 5 Abs 1a S 2 EStG abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. Mit dieser Regelung wird die handelsrechtliche Regelung des § 340e Abs 3 HGB auch für steuerliche Zwecke übernommen (BT-Drucks 16/10067, 95). Für die betroffenen WG des UV wird das Prinzip der Bewertung mit den AK durchbrochen. Aufgrund der Zeitwertbilanzierung entfällt die Notwendigkeit der Prüfung von Teilwertabschreibungen. § 6 Abs 1 Nr 2b S 2 EStG schließt die Anwendung des § 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG aus. Es kann daher ausnahmsweise auch zu einer Bewertung mit einem über den AK liegenden Wert kommen, wenn der beizulegende Zeitwert abzüglich des Risikoabschlags die AK überschreiten sollte.

Rn. 945

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Unter den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen ausschließlich Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sowie Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen. Ausschließlich diese StPfl werden von der Regelung des § 6 Abs 1 Nr 2b EStG erfasst.

Rn. 946

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Eine Definition des Begriffs "Finanzinstrumente" enthält § 6 EStG nicht. Auch § 340e HGB definiert diesen Begriff nicht. Aufgrund des Sachzusammenhangs zu §§ 1 und 1a KWG wird der Begriff ausgelegt als handelbare Wertpapiere, Geldmarktinstrumente, Devisen, Rechnungseinheiten (so Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 877b (Juli 2016)). Offen ist, ob Finanzinstrumente stets WG-Qualität haben müssen oder als solche auch Derivate, wie Optionen, Futures, Swaps, Forwards oder Warenkontrakte in Betracht kommen. Aufgrund v § 254 S 2 HGB gelten Warentermingeschäfte als Finanzinstrumente, auch wenn sie nicht zu diesen im engeren Sinn gehören (Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 877b (Juli 2016)).

Diese Finanzinstrumente müssen zu Handelszwecken und damit nicht zu Anlage- oder Sicherungszwecken erworben werden. Ihr Erwerb zielt somit auf einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg ab, wobei die Beurteilung zum Zugangszeitpunkt zu erfolgen hat. Die Verwendungsabsicht zu späteren Zeitpunkten ist grds nicht relevant.

Offen ist, ob die Änderung der Verwendungsabsicht zu einer Umwidmung der Finanzinstrumente führt oder nicht. Diese Frage wird in der Literatur unterschiedlich beantwortet. Für die Beantwortung dieser Frage dürfte entscheidend sein, ob § 340e HGB sinngemäß auch für steuerliche Zwecke zur Anwendung kommen sollte oder nicht. Denn § 340e Abs 3 S 2 HGB schließt eine solche Umwidmung für handelsrechtliche Zwecke außer für die genannten Ausnahmefälle aus. Soweit diese Regelung auch für steuerliche Zwecke maßgebend ist, schließt sie eine Umwidmung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten in Anlagebestand bzw umgekehrt iRd § 6 Abs 1 Nr 2b aus (so zB Buge/Helios in H/H/R, § 6 EStG Rz 676 (Mai 2017); Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 877b (Juli 2016)). Eine Ausnahme gilt nach Auffassung v Buge/Helios für die Fälle, in denen § 340e HGB selbst eine Ausnahme davon zulässt (§ 340e Abs 3 S 3 HGB und für die nachträgliche Einbeziehung von Finanzinstrumenten in eine Bewertungseinheit iSv § 340e Abs 3 S 4 HGB). Sollte demnach ein Ausnahmefall iSd § 340e Abs 3 S 3 HGB vorliegen, unterliegen die entsprechend dieser Vorschrift umgegliederten Finanzinstrumente nicht mehr der Bewertung nach § 6 Abs 1 Nr 2b EStG, sondern nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG. Sie sind daher mit den AK, dem an deren Stelle tretenden Wert oder dem niedrigeren Teilwert zu bewerten (BMF v 13.07.2015, IV C 6 – S 2133/09/10002, DStR 2015, 1756). In den Ausnahmefällen des § 340e Abs 3 S 4 HGB enthält § 6 Abs 1 Nr 2b EStG nach Auffassung von Buge/Helios einen allgemeinen Vorbehalt zugunsten von § 5 Abs 1a S 2 EStG.

Des Weiteren ist offen, ob die Finanzinstrumente nur dann vorliegen, wenn diese an einem aktiven Markt gehandelt werden. So sprechen sich zB Buge/Helios in H/H/R § 6 EStG Rz 677 (Mai 2017) dagegen aus, dass diese Voraussetzung ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist. Zweifelsfrei ist die Anwendung von § 6 Abs 1 Nr 2b EStG nur dann möglich, wenn diese Finanzmittel nicht in einer Bewertungseinheit iSd § 5 Abs 1a S 2 EStG abgebildet werden. Nicht entscheidend ist hingegen die Art des Erwerbsgeschäfts. Deswegen gilt aufgrund des anschaffungsähnlichen Charakters auch die Einlage oder Einbringung als Erwerb (Ehmcke in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 877c und 877d (Juli 2016)).

Rn. 947

Stand: EL 163 – ET: 02/2023

Liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs 1 Nr 2b EStG vor, sind die Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. Dabei entspricht der Zeitwert dem Marktwert der Finanzinstrumente, mit welchen diese auf einem aktiven Markt gehandelt werden. ...