Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / 2. Anrechnung der ausländischen Steuer (§ 50d Abs 10 S 5, 6 EStG)

Rn. 192

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

§ 50d Abs 10 S 5 EStG sieht als Neuerung gegenüber der bisherigen Fassung für im Ausland ansässige Gesellschafter die Möglichkeit der Anrechnung der ausländischen Steuern auf die nach § 50d Abs 10 EStG im Inland stpfl Einkünfte vor. Damit soll der Tatsache Rechnung getragen werden, dass im Inbound-Fall internationale Doppelbesteuerungen auftreten können, wenn Deutschland Sondervergütungen sowie damit zusammenhängende Sonder-BE/-BA iRd inländischen PersGes-Ergebnisses erfasst, während der Ansässigkeitsstaat des ausländischen Mitunternehmers von einem ausschließlichen Besteuerungsrecht für die entsprechenden Einkünfte ausgeht. Da sich aus dem DBA regelmäßig keine Verpflichtung ergibt, diese aus Sicht des Ansässigkeitsstaates abkommenswidrige Doppelbesteuerung zu beseitigen, sollen die negativen Folgen für den ausländischen Mitunternehmer durch eine Anrechnung der im Ansässigkeitsstaat anfallenden Steuern auf die deutsche Steuerschuld gemildert werden (BT-Drucks 17/13 033, 73).

Sicherlich stellt diese Regelung im Vergleich zur bisherigen Rechtslage eine Verbesserung für den betroffenen StPfl dar, allerdings darf nicht übersehen werden, dass die Anrechnungsmethode konzeptionell immer zu einer Hochschleusung auf das jeweils höhere Steuerniveau führt und die deutsche GewSt als Zusatzbelastung verbleibt. Daran könnte sich nur dann etwas ändern, wenn der BFH das Urteil des FG He v 26.08.2020, 8 K 1860/16, DStR 2021, 845 bestätigt, welches eine Anrechnung von im Ausland erhobenen Quellensteuern auf die GewSt im DBA-Fall angenommen hat (s hierzu im Einzelnen Micker, ISR 2021, 428 mwN; Spek/Schumacher, Ubg 2021, 340).

Beispiel:

An der inländischen gewerblich tätigen X-KG ist die in den USA ansässige Y-Inc beteiligt, die der KG ein Darlehen gegen angemessene Zinsen iHv jährlich 100 zur Verfügung gestellt hat.

Deutschland bezieht die Zinseinkünfte der Y-Inc als Sonder-BE unter Anwendung von § 50d Abs 10 EStG in die inländische Gewinnermittlung der X-KG ein; bei einer unterstellten GewSt-Belastung von 14 % fallen damit deutsche Ertragsteuern iHv insgesamt 29,83 (GewSt 14 sowie KSt/Solz 15,83) an.

Die USA qualifizieren die Sondervergütungen abkommensautonom als Zinsen iSd Art 11 DBA USA und unterwerfen diese der US-amerikanischen KSt iHv 21 %. Eine Anrechnung der deutschen Steuern wird als abkommenswidrig abgelehnt. Die Y-Inc kann die US-Steuer von 21 nach § 50d Abs 10 S 5 EStG zwar auf die deutsche KSt anrechnen, jedoch maximal iHv 15, der Anrechnungsüberhang iHv 6 kann nicht berücksichtigt werden.

Im Ergebnis unterliegen die Sondervergütungen damit einer Steuerbelastung iHv 35, zusammengesetzt aus der US-Steuer von 21 und der GewSt von 14, so dass weiterhin eine wirtschaftliche Doppelbelastung für die Y-Inc verbleibt.

Rn. 193

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Darüber hinaus wirft die Regelung sowohl in der Formulierung als auch in der praktischen Umsetzung Zweifelsfragen auf:

• Dem Wortlaut gemäß kommt die Steueranrechnung nur für eine Person in Frage, die im anderen Vertragsstaat als ansässig "gilt". Darunter fallen grundsätzlich nur doppelt ansässige Personen, die nach Art 4 Abs 2 u 3 OECD-MA in einem Vertragsstaat als fiktiv ansässig gelten, nicht jedoch solche, die aufgrund eines eindeutigen territorialen Merkmals (zB Wohnsitz, Ort der Geschäftsleitung) in einem Vertragsstaat ansässig "sind" (BFH v 11.12.2013, I R 4/13, BStBl II 2014, 791).

  Allerdings ist hier uE nach Sinn und Zweck der Regelung von einer Anwendung nicht nur auf doppelt ansässige, sondern auf alle im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen auszugehen (idS auch Frotscher in Frotscher/Geurts, § 50d EStG Rz 298d, Juni 2020; Cloer/Hagemann in B/B, § 50d EStG Rz 390, Juli 2017; Gebhardt in Kanzler/Kraft/Bäuml, § 50d EStG, Rz 107, 6. Aufl; aA Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 48a, 20. Aufl). Von der FinVerw wird dies auch so gehandhabt (BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.1.3.1.).

• Basierend auf dem Grundgedanken des § 34c EStG ist anrechenbar nur diejenige ausländische Steuer, die auf die entsprechenden Einkünfte im Ausland entfällt und die nachweislich festgesetzt, gezahlt und um einen etwaigen Ermäßigungsanspruch gekürzt wurde. Der Nachweis hierfür kann nach § 68b EStDV durch Vorlage entsprechender Dokumente (zB Steuerbescheid, Quittung über die Zahlung) geführt werden (BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz 5.1.3.1).

  Dies erfordert eine verhältnismäßige Ermittlung, welcher Anteil der ausländischen Gesamtsteuer auf die nach § 50d Abs 10 S 3 EStG dem Inland zugerechneten Einkünfte entfällt. Dies kann im Einzelfall zu erheblichen Schwierigkeiten führen (Problempunkte zB abweichende Einkunftsermittlung im Ausland, ausländische Bezugsgröße für die anteilige ausländische Steuer – vor oder nach Berücksichtigung persönlicher Abzugsbeträge? – oder im Falle eines progressiven Auslandstarifs – Durchschnittsteuer oder Grenzsteuer?; im Einzelnen s Schmidt, DStR 2013, 1704/1708).

  Ist eine direkte Zuordnung der ausländischen Steuer, die a...