Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4i ... / V. Ausnahmeregel (§ 4i S 2 EStG)

Rn. 10

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

§ 4i EStG enthält in seinem S 2 eine Ausnahme zu dem Abzugsverbot der Grundregel des S 1, um überschießende Wirkungen zu vermeiden. In der Gesetzesbegründung (BR-Drucks 406/16 v 23.09.2016) werden als Beispielfälle für die Doppelerfassung von Erträgen eine Steueranrechnung sowie ein fehlender DBA-Schutz angeführt.

Beispiel:

Die in Brasilien steuerlich ansässige – u mit einer GmbH vergleichbare – Ltda hat ihre Beteiligung an einer inl GmbH & Co KG fremdfinanziert, sodass die fremdvergleichskonformen Zinsaufwendungen aus deutscher Steuersicht iRd Gewinnermittlung der PersGes als Sonder-BA mindernd zu berücksichtigen sind. Aus brasilianischer Sicht ist der Zinsaufwand auf Ebene der Ltda ebenfalls abziehbar, u zwar ungeachtet der Frage der Zuordnung der Darlehensverbindlichkeit zum Stammhaus o der Betriebsstätte, da für die deutschen Betriebsstätteneinkünfte annahmegemäß die Anrechnungsmethode greift; mangels eines einschlägigen DBA kann auch abkommensrechtlich keine Freistellung erfolgen.

Aufgrund der resultierenden Double Deduction führt § 4i S 1 EStG grds zu einem Abzugsverbot im Inl. Gem § 4i S 2 EStG wird die Grundregel jedoch suspendiert u somit der Abzug doch gewährt, weil annahmegemäß über die GmbH & Co KG Erträge generiert werden, die iRd beschränkten KSt-Pflicht der Ltda im Inl (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) u mangels Freistellung zugleich iRd der unbeschränkten KStPfl der Ltda in Brasilien, mithin doppelt, besteuert werden.

Rn. 11

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Gem der Ausnahmeregelung wird rechtsfolgenseitig der Abzug der Sonder-BA im Inl ausnahmsweise nicht versagt, soweit die doppelt abziehbaren Aufwendungen Erträge desselben StPfl mindern, die einer doppelten Besteuerung unterliegen. Die Verwendung der Begrifflichkeit "soweit" zeigt an, dass der Escape nur bis zur Höhe des jeweiligen Vorliegens doppelt besteuerter Erträge gelingt (quantitative Verknüpfung) u somit ggf nur teilweise das Abzugsverbot umkehrt, bspw falls betragsgleiche Erträge nur teilweise steuerbar sind o in Höhe eines gewissen Prozentsatzes freigestellt werden.

Rn. 12

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Auf der Tatbestandsebene erfordert die Ausnahmeregelung, dass "Erträge desselben StPfl" in Deutschland u dem anderen Staat, in dem auch die Sonder-BA abziehbar sind, gemindert werden. Laut der Gesetzesbegründung (BR-Drucks 406/16 v 23.09.2016) ist derselbe StPfl, mangels Steuersubjektqualität der PersGes nach den Vorschriften des EStG, der Mitunternehmer, u zwar unabhängig von der Qualifikation der PersGes für GewSt-Zwecke u der Beurteilung der Gesellschaft u deren Gesellschaftern im ausl Staat.

Im Hauptanwendungsfall des § 4i EStG, der fremdfinanzierten Einlage in eine PersGes im Inbound-Fall bzw des fremdfinanzierten Erwerbs der PersGes, greift die Ausnahme des Satzes 2 insb dann, wenn der ausl Staat eine Anrechnung der inl Betriebsstätteneinkünfte vorschreibt. In diesem Fall werden die Erträge folglich ohnehin bei demselben StPfl, dem ausl Mitunternehmer, besteuert, zum einen iRd unbeschränkten StPfl im Ansässigkeitsstaat des Kommanditisten u zum anderen bei der inl beschränkten StPfl.

Rn. 13

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Für die Anwendung der Ausnahmeregelung genügt es, dass irgendwelche Erträge desselben StPfl gemindert werden; nicht erforderlich sind mithin korrespondierende Erträge. So ist zB ausreichend, wenn Sonder-BA aus der Fremdfinanzierung eines im Sonder-BV eines ausl Kommanditisten befindlichen WG mit dem Gewinnanteil aus der inl PersGes mit Erträgen aus einer Ergänzungsbilanz o mit Sondervergütungen verrechnet werden; auch ein Ausgleich mit Erträgen aus einer anderen inl Einkunftsquelle ist dem Wortlaut nach möglich.

Rn. 14

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Eine Minderung der Erträge erfordert, dass die Aufwendungen als auch die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inl u Ausl eingehen. Darüber hinaus ist als Tatbestandsmerkmal erforderlich, dass die zu mindernden Erträge sowohl der inl Besteuerung als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem ausl Staat unterliegen. Eine solche tatsächliche Besteuerung ist nach der Gesetzesbegründung nicht gegeben, insoweit die Erträge in dem ausl Staat zwar steuerbar sind u damit iRd ausl Bemessungsgrundlage grds zu berücksichtigen sind, sie sich aber ungeachtet der Existenz der Aufwendungen, zB infolge einer persönlichen o sachlichen Steuerfreistellung o aus anderen Gründen, nicht effektiv auf die Höhe der Steuer auswirken. Eine tatsächliche Besteuerung sollte mE insoweit vorliegen, als die Erträge in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen u nicht steuerbefreit werden; auf dieselben Kriterien sollte für das Vorliegen einer inl Besteuerung abgestellt werden, auch wenn diesbezüglich dem Wortlaut nach eine tatsächliche Besteuerung nicht explizit gefordert wird.

Abzugrenzen ist die tatsächliche Besteuerung insb von dem Entstehen einer tatsächlichen Steuerlast. Ansonsten könnte die Vorschrift, in Abhängigkeit von der Ausl...