Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 36a Beschränkung der Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer

Schrifttum:

Berger/Matuszewski, Dividendenstripping im Fokus der FinVerw, BB 2011, 3097;

Koenig: Abgabenordnung, 3. Aufl 2014;

Ratschow in Klein, Abgabenordnung, 12. Aufl 2014;

Blesinger in Kühn/v Wedelstädt, AO u FGO, 21. Aufl 2015;

BMF, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/beps-15-aktionspunkte.html#doc21002bodyText12;

Höring, Das Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung, DStZ 2016, 727;

Kussmaul/Kloster, Dividendenstripping erneut im Fokus des Gesetzgebers, DB 2016, 849;Kussmaul/Kloster, https://www.haufe.de/finance/jahresabschluss-bilanzierung/bundestag-beschliesst-investmentsteuerreformgesetz_188_374190.html v 15.09.2016;

Spengel, Dringender Handlungsbedarf bei Cum/Cum-Geschäften, DB 2016, 2988;

Salzmann/Heufelder, Ist die weitere Bekämpfung von "Cum/Cum-Geschäften" im grenzüberschreitenden Kontext durch den Gesetzgeber gerechtfertigt?, IStR 2017, 125; Anemüller in Kanzler/Kraft/Bäumel, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl 2017; Bundessteuerberaterkammer: KammerReport 03/2017, 9, Beihefter zu DStR 09/2017;

Gosch in Kirchhof, § 36a EStG, 16. Aufl 2017.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 24.05.2013, BStBl I 2013, 718 (Besteuerung von American Depository Receipts (ADRs) auf inl Aktien); Entwurf eines BMF-Schreibens zu Anwendungsfragen zur Beschränkung der Anrechenbarkeit der KapSt nach § 36a EStG, abrufbar unter https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20170206_stellungnahme_bstbk/index.html;

BMF, Pressemitteilung Nr 9/2017 zur Einigung über steuerliche Aufarbeitung von Cum/Cum-Gestaltungen v 07.03.2017, http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Pressemitteilungen/Finanzpolitik/2017/03/2017-03-07-PM23.html.

I. Bedeutung u Inhalt

 

Rn. 1

Stand: EL 122 – ET: 06/2017

Der § 36a EStG stellt eine erste entschiedene Antwort des Gesetzgebers dar auf eine nachhaltig angewandte Methode, mit der die Besteuerung von Dividenden in der Vergangenheit vermieden wurde (Cum/Cum-Geschäfte) und KapErtr aus Dividenden in Gewinne aus Veräußerungsgeschäften umgewandelt wurden. Dabei haben ausl Anleger ihre Aktien über den Dividendenstichtag an einen inl anrechnungsberechtigten StPfl verliehen oder verkauft und unmittelbar nach dem Stichtag wieder zurückgekauft, wobei darüber schon im Voraus eine entsprechende Vereinbarung geschlossen worden war. Eine beispielhafte Darstellung in der Gesetzesbegründung verdeutlicht die sich daraus ergebende Win-win-Situation für den ausl Anteilsinhaber u die inl Bank; BT-Drucks 18/8045, 133 f. Die BReg geht zudem davon aus, dass seit der Einführung der StPfl für Streubesitz-Dividenden im Jahr 2013 auch inl Körperschaften die gleichen Gestaltungsmodelle einsetzen (BT-Drucks 18/8045, 133 zu Nr 2).

Hätte es sich bei diesen Geschäftsmodellen eindeutig um missbräuchliche Gestaltungen gehandelt, wäre eine weitere gesetzliche Regelung wie die Vorliegende entbehrlich gewesen, weil eine Nicht-Anerkennung der Cum/Cum-Geschäfte bereits über § 42 AO möglich gewesen wäre. Der Gesetzgeber betrachtet allerdings derartige Geschäftsmodelle als unerwünschte Steuergestaltungen, die unter dem Begriff "Dividendenstripping" stets von der FinVerw verfolgt worden seien; BT-Drucks 18/8207, Antwort der BReg zu Frage 29. Man kann diese Problematik für ein schlichtes "Verteilungsphänomen" halten, so Gosch in Kirchhof, § 36a EStG Rz 1. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass der Gesetzgeber auf Abwegen wäre, wenn er Steuersparmodelle vor dem Hintergrund der fiskalischen Auswirkungen einzuschränken versucht. Zwar liegen der BReg nach eigener Aussage dazu keine statistischen Daten vor, s BT-Drucks 18/8207, Antwort zu Frage 20, geschätzt werden aber Steuerausfälle im Milliardenbereich (Spengel, DB 2016, 2988, 2989). Bei einer solchen Größenordnung wird die Frage erlaubt sein, ob man solchen Steuervermeidungsgestaltungen weiterhin zusehen kann. Der Gesetzgeber hat dies verneint. Aus der Gesetzesbegründung wird auch deutlich, dass der deutsche Gesetzgeber in dieser Frage keinesfalls allein steht. Als Bsp werden in der Begründung Staaten zitiert, deren Regulierung der Finanzmärkte als eher liberal bezeichnet werden kann (die USA u die Niederlande), BT-Drucks 18/8045, 134.

§ 36a EStG beinhaltet folgende Regelungen:

- Abs 1 definiert für die vollständige Anrechnung der KapSt bei KapErtr nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1a EStG zusätzliche Voraussetzungen, nämlich eine Mindesthaltedauer, während der ununterbrochen wirtschaftliches Eigentum bestehen muss; ferner ist während der Mindesthaltedauer durchgehend das Mindest-Wertänderungsrisiko zu tragen, und außerdem darf der wirtschaftliche Eigentümer nicht verpflichtet sein, die KapErtr überwiegend auch nur mittelbar anderen Personen zu vergüten. Anderenfalls sind drei Fünftel der KapSt nicht anrechenbar.
- Abs 2 regelt die Mindesthaltedauer.
- Abs 3 definiert das Mindestwertänderungsrisiko.
- Abs 4 enthält Anzeige- u Zahlungspflichten für einkommen- und kstpfl Personen, die steuerbefreit sind o denen eine KapSt-Abzug erstattet wurde, welche die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit nach Abs ...

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