Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / Verwaltungsanweisungen:

OFD Erfurt v 23.10.2003, GmbHR 2004, 209;

OFD Ffm v 14.03.2001, DStR 2001, 1159 zur atypisch stillen Gesellschaft.

 

Rn. 23d

Stand: EL 123 – ET: 08/2017

Die Rspr hält einzelne Merkmale durchaus für verzichtbar, dh Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko müssen zwar – mehr oder weniger ausgeprägt – beide vorliegen (BFH BStBl II 1987, 60 zu 1.), sind aber gegenseitig bedingt kompensierbar, dh einzeln durchaus verzichtbar, mit der Maßgabe, dass, je stärker das gewichtige Mitunternehmerrisiko ist, umso schwächer die – ausschließlich im Gesellschaftsvertrag begründbare – Mitunternehmerinitiative sein darf u umgekehrt. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (s Rn 23 letzter Abs).

 

Rn. 23e

Stand: EL 123 – ET: 08/2017

Zu Mitunternehmerrisiko u -initiative im Einzelnen (grundsätzlich s Rn 23):

OFD Erfurt v 23.10.2003, GmbHR 2004, 209; OFD Ffm v 14.03.2001, DStR 2001, 1159 zur atypisch stillen Gesellschaft.

Nur bei Vorhandensein von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko – s Rn 23 – ist der Gesellschafter einer PersGes o Personengemeinschaft von seiner Stellung her einem Einzelunternehmer vergleichbar, was der BFH kraft teleologischer Gesetzesauslegung zum Maßstab heranzieht: s Rn 23. Weber-Grellet, DB 2000, H 7, X, weist mE zu Recht darauf hin, dass das EStG selbst zwischen dem aktiven Unternehmer, der Initiative entfaltet und Risiko trägt, auf der einen Seite (§ 15 EStG), und dem passiven Kapitalgeber, der von § 20 EStG (insb § 20 Abs 1 Nr 4 EStG) erfasst wird, unterscheidet, wobei Letzterer zwar Risiko trägt, aber sein Kapital in andere Hände gibt und selbst aktiv nicht am unternehmerischen Prozess teilnimmt. Wer ausschließlich Risiko trägt, ist also noch kein (Mit-)Unternehmer, ansonsten wäre jeder Aktienbesitzer schon Unternehmer (anders der angestellte Komplementär, s unten zu (11).

Wegen der weitgehenden Dispositionsfreiheit des Zivilrechts können die Gesellschafter einer PersGes, insb einer KG bzw GmbH & Co KG, aber auch der atypisch stille Gesellschafter (s Rn 50b53), anders als der Einzelunternehmer, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vertraglich mehr oder minder ausschließen, sodass trotz zivilrechtlicher Gesellschafter-(Kommanditisten-)stellung von einem "Mitunternehmer" nicht gesprochen werden kann (lt Groh, BB 1982, 1229 sog "Anlage-Kommanditist" bzw von Unternehmer-Vater/-Mutter entmachteter Kinder-Kommanditist, dem die Anteile geschenkt wurden, s Rn 106, 108).

Das Regelstatut des HGB für Kommanditisten, die ex lege immer Mitunternehmer sind, zieht annähernd die Untergrenze der steuerlichen Mitunternehmereigenschaft (s Rn 23: GrS BFH BStBl II 1984, 751; 1984, 769; 1982, 342; 1978, 15; 1976, 324; 1974, 404).

(1)

Fehlende Gewinnbeteiligung: Ist ein Kommanditist (für den Komplementär s nachfolgend zu (11)) nicht am laufenden Gewinn u auch nicht am Liquidationsgewinn beteiligt, dann ist er trotz gesellschaftsrechtlicher Mitwirkungsrechte wegen fehlenden Mitunternehmerrisikos nicht als Mitunternehmer, sondern wie ein Darlehensgeber zu behandeln: s BFH v 27.05.1993, BStBl II 1994, 700 zu II.3.b. der Begründung u BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 (die betroffenen Kommanditisten erhielten lfd stets nur 8 % auf ihre Kommanditeinlage u im Ausscheidens- u Liquidationsfall nur ihre Kommanditeinlage zurück) u BFH v 21.04.2009, BFH/NV 2009, 1322. Allein ein Anteil am lfd Verlust der KG mit der zwangsläufigen Folge eines (evtl steuerbegünstigten) Gewinns bei Wegfall des negativen Kapitalkontos (s § 15a Rn 55ff (Bitz)) erlaubt nicht, eine Teilnahme an einer BV-Mehrung u damit Mitunternehmerrisiko als gegeben anzusehen (BFH BFH/NV 1986, 332; GrS BFH BStBl II 1984, 751). Auch s Rn 124. Auch eine Teilhabe an den stillen Reserven unter Einschluss des Firmenwerts ohne zusätzliche Beteiligung am lfd Gewinn reicht bei einer atypisch stillen Gesellschaft wegen § 231 Abs 2 HGB (zwingend) nicht aus, will man den Charakter der stillen Gesellschaft nicht aufgeben: so mE zu Recht FG Köln v 14.11.2006, EFG 2007, 273, vom BFH BFH/NV 2010, 900 wurde aber mangels Vollzug die Anteilsschenkung nicht als gegeben angesehen. Anders nur bei unbegrenzter Risikotragung (Haftung), zB bei verdeckter Mitunternehmerschaft in Form der Innengesellschaft betr den Geschäftsinhaber, s BFH BStBl II 2007, 927 u nachfolgend zu (13) betr den Komplementär einer KG sowie s Rn 24.

Eine Beteiligung am laufenden Gewinn soll lt FG Ha möglicherweise dann nicht zwingend erforderlich sein, wenn – kompensatorisch ausreichend – eine Gesamtabrede getroffen wird, die nach Inhalt und Handhabung wie eine Gewinnbeteiligung wirkt u eine Teilhabe an der BV-Mehrung beim Ausscheiden (nicht erst bei Liquidation) – etwa durch Zahlung einer Abfindung o Vereinnahmung eines Veräußerungserlöses oberhalb der geleisteten Einlage – bewirkt: FG Ha v 02.02.2015, EFG 2015, 976 nrkr, Az BFH IV R 15/15; auch so wohl BFH BStBl II 1994, 700 zu II.3.c....

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