Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Keine Aktivierung der angemessenen Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers der Betriebs-GmbH im Besitz-Einzelunternehmen o im Sonder-BV, ebenso nicht einer – selbst wenn als vGA einzustufenden – Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung

Rn. 386

Stand: EL 145 – ET: 08/2020

Der BFH v 23.03.2011, BStBl II 2012, 188 hat zum Fall einer

• angemessenen Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers der Betriebs-GmbH, dessen Anteile an der GmbH zum notwendigen BV des Besitzeinzelunternehmens des Begünstigten gehören, u

• einer im gleichen Fall unstrittig als vGA (50 % des Gesamtwertes der Zusageverpflichtung) anzusehenden Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung, abweichend von FG D'dorf v 31.07.2008, EFG 2008, 1884, folgende Grundsätze zugunsten des StPfl für die bilanzielle Behandlung aufgestellt, die zukünftig für Rechtssicherheit sorgen:

  • Angemessene Vergütungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Betriebs-GmbH bezieht, gehören auch dann zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn die GmbH-Anteile – wie in Fällen der Betriebsaufspaltung – notwendiges BV des StPfl sind (BFH BStBl II 1970, 722 betreffend speziell das Gehalt). Die Aktivierung einer auf dem ArbN-Verhältnis beruhenden Pensionsanwartschaft, soweit diese auf einer fremdüblichen und steuerlich anzuerkennenden Pensionszusage beruht, muss daher unterbleiben, weil die Pensionsanwartschaft damit nicht Teil des BV des Anwartschaftsberechtigten ist (imparitätisches Realisationsprinzip für aufschiebend bedingte Ansprüche, auch s BFH v 07.12.2017, BFH/NV 2018, Rz 24).
  • Daraus folgt im Umkehrschluss, dass, wenn u soweit bei der Zusage betreffend den Gesellschafter-Geschäftsführers selbst eine vGA vorliegt, diese, weil auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhend, das steuerliche Schicksal der GmbH-Anteile (notwendiges BV des Besitzunternehmens) teilen würde u demzufolge im Einzelunternehmen des Begünstigten korrespondierend zu aktivieren wäre; handelt es sich um den Gesellschafter einer PersGes, so erfordern § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 EStG u die daraus folgende partielle Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer (s Rn 12a), dass in der Sonderbilanz des Begünstigten ein entsprechender Aktivposten korrespondierend zu aktivieren wäre (s Rn 85b).
  • Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung sind dagegen im Besitzunternehmen auch dann nicht während der Anwartschaftszeit zu aktivieren, wenn in der Betriebs-KapGes die Zuführungsbeträge zur Pensionsrückstellung, soweit sie auf die Hinterbliebenenversorgung entfallen, vGA darstellen, denn diese sind aufschiebend bedingt u können nur entstehen, wenn der versorgungsberechtigte Gesellschafter verstirbt und zu diesem Zeitpunkt der/die potenzielle Hinterbliebene noch lebt. Der mangelnden Aktivierbarkeit steht nicht entgegen, dass auf der Passivseite das Risiko aus der künftigen Inanspruchnahme aus Hinterbliebenenrenten bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen zu berücksichtigen ist, u auch nicht, dass Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auch insoweit aktiviert werden, als sie bei wirtschaftlicher Betrachtung anteilig auf eine aufschiebend bedingte Hinterbliebenenversorgung entfallen, weil es sich beim anteiligen Deckungskapital um den Sparanteil der Beiträge zuzüglich der rechnungsmäßigen Zinsen handelt, der nicht als aufschiebend bedingt angesehen werden kann.