Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / a) Definition, Rechtsgrundlage u Zweck der Einbeziehung von Sonder-BV in den BV-Vergleich der PersGes, Buchführungspflicht
 

Rn. 72

Stand: EL 129 – ET: 08/2018

Der Anteil des einzelnen unmittelbar o auch nur mittelbar (s Rn111b) beteiligten Gesellschafters am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" wird in zweiter Stufe aufgrund einer Sonderbilanz zur StB der PersGes ermittelt (s Rn 61).

Zum notwendigen Sonder-BV zählen alle WG, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und dazu geeignet u bestimmt sind (unmittelbarer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang: BFH v 27.06.2006, BStBl II 2006, 874; BFH v 10.06.1999, BStBl II 1999, 715; BFH v 01.10.1996, BStBl II 1997, 530; BFH BFH/NV 1991, 588),

  • entweder der PersGes durch unmittelbaren Einsatz in deren Betrieb, auch bei nur mittelbarer Überlassung, zB durch Grundstücksvermietungen an die PersGes über zwischengeschaltete Dritte (BFH BStBl II 1994, 250) (Sonder-BV I) – nachfolgend s Rn 74ff – oder
  • mittelbar der Begründung o Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der PersGes (Sonder-BV II) – nachfolgend s Rn 75 insb zu Beteiligungen an KapGes –

zu dienen.

Bei atypisch stillen Gesellschaften bezieht sich das "Dienen" auf den Betrieb des aktiven Gesellschafters.

Bei dem durch die Sonderbilanz repräsentierten Sonder-BV im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters handelt es sich nicht um BV eines eigenständigen Betriebs des Gesellschafters (s BFH BStBl II 1991, 635), vielmehr ist das Sonder-BV unselbstständiger Teil des aus Gesamthandsvermögen u Sondervermögen gebildeten einheitlichen Betriebs der PersGes (vgl Bordewin in Kruse (Hrsg), 69; Döllerer, DStZ 1980, 259, 261). Der einzelne Gesellschafter unterhält insoweit keinen eigenen Gewerbebetrieb (BFH BStBl II 1976, 180; s Rn 11ff).

Die generelle Eigenschaft als BV wird von der Zweckbestimmung des einzelnen WG her definiert (zB Maschine, Geldkassette etc), die zusätzliche Unterscheidung von BV/Sonder-BV stellt ausschließlich auf die zivilrechtliche Vermögensträgerschaft bzw Rechtszuständigkeit ab. Der stets auf einen juristischen Vermögensträger bezogene Vermögensbegriff zwingt zur Unterscheidung mehrerer BV mit mehreren Bilanzen innerhalb des einheitlichen Betriebs der PersGes (s auch BFH BFH/NV 2006, 874 zu 2.b. der Urt-Begründung; RaupachKnobbe-Keuk in Kruse [Hrsg], 106, 128). Bei Vorliegen von Sonder-BV im Rahmen einer Mitunternehmerschaft ist es hilfreich und dringend zu empfehlen, die verschiedenen Bilanzen, die additiv zusammengefasst in die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft münden, zu erstellen und fortzuentwickeln. Fortzuentwickeln bedeutet, dass sie jeweils der Erklärung zur einheitlich und gesonderten Feststellung der Einkünfte beigefügt werden (ab Wj 2015 sind Ergänzungs-, Sonderbilanzen u GuV aller Gesellschafter unter der PersGes u deren 13-stelliger Steuernummer separat als E-(Sonder-)Bilanzen nach der Taxonomie für Einzelunternehmen – manuell o Excel-basiert – einzureichen: s Schäperclaus, WPK-Magazin 1/2015, 28; Ley, KÖSDI 2012, 17 889. Wegen der sich ergebenden Bilanzierungskonkurrenz zwischen dem BV eines eigenen Gesellschafter-Gewerbebetriebs und Sonder-BV I s Rn 77.

Sonder-BV ist von der Nutzungsüberlassung von WG im Rahmen einer sog mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwester-PersGes abzugrenzen (Vorrang des eigenen BV der Besitz-GbR – auch bei Besitz-Bruchteilsgemeinschaft, s Rn 29a –, dazu allg s Rn 29 u BFH v 05.11.2010, BStBl II 2 010 593 Rz 50 mit Bezug auf BFH v 23.04.1996, BStBl II 1998, 325 sowie BMF v 28.04.1998, BStBl I 1998, 583).

Wegen der Bestätigung der für die StPfl positiven Rspr des BFH (BFH v 02.08.2012, BFH/NV 2012, 2053) zur Ausgliederung von Sonder-BV im Vorfeld der Schenkung des Gesellschaftsanteils s BFH v 09.12.2014, BFH/NV 2015, 415 (steht der Buchwertfortführung nach § 6 Abs 3 EStG nicht entgegen).

Im Todesfall können die WG des Sonder-BV u die Anteile an der PersGes bei gesellschaftsvertraglich qualifizierter Nachfolgeklausel betr den Anteil u einer Vererbung der WG des Sonder-BV nach den allg erbrechtlichen Bestimmungen beide ein unterschiedliches Schicksal erleiden. Wälzholz, NWB 2014, 3266, 3268 nennt als Bsp, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der PersGes ausschließlich Abkömmlinge nachfolgeberechtigt sind, dass nach einem Gesellschaftertestament aber der Ehegatte bzgl des Sonder-BV zum Alleinerben eingesetzt wurde o im Fall fehlenden Testaments das Sonder-BV infolge der gesetzlichen Erbfolge auf Ehegatten u Kinder in Erbengemeinschaft übergeht. Dies gefährdet die Buchwertfortführung nach § 6 Abs 3 EStG u die Begünstigung nach den §§ 13a, 13b, 19a ErbStG. Wälzholz, aaO, empfiehlt daher zu Recht, dass für den Todesfall stets sicherzustellen ist, dass das Sonder-BV hinsichtlich aller wesentlichen Betriebsgrundlagen beim Anteil verbleibt (ebenso Schwetlik, GmbHR 2010, 1087). Eine Abfindungsverpflichtung aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel in den Gesellschaftsanteil gegenüber den übrigen Miterben stellt kein negatives Sonder-BV dar: s Rn 78. Wegen der Frage, ob teilentgeltliche Übertragungen von WG des Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen der Per...

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