Littmann/Bitz/Pust, Das Ein... / 2. Rechtslage ab StÄndG 1992
 

Rn. 111b

Stand: EL 127 – ET: 04/2018

Wegen der besonderen Problematik im Zusammenhang mit § 15a EStG s § 15a Rn 18a (Bitz).

§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG idF StÄndG 1992 rechnet zur Vermeidung solcher Steuersparmodelle die Mitunternehmerstellung der OG bei einer gewerblichen o gewerblich geprägten UG den Gesellschaftern der OG zu (steuerlicher Durchgriff); sie sind – in eingeschränktem Maße betr Sondervergütungen u Sonder-BV, s nachfolgend – fiktiv wie unmittelbar beteiligte Mitunternehmer des Betriebs der UG anzusehen u zu behandeln, an denen sie nur mittelbar beteiligt sind: BFH v 22.01.2009, BFH/NV 2009, 843 zu 1.c, der Begründung. Erforderlich ist quasi eine doppelte Mitunternehmerstellung, nämlich zum einen als Mitunternehmer der Ober-PersGes u zum anderen diese wiederum als Mitunternehmer der Unter-PersGes (Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 613, 36. Aufl). Demnach wäre im Bsp s Rn 111a die M wie eine Mitunternehmerin der Y-GmbH & Co KG zu behandeln, da sie über die X-GmbH & Co KG mittelbar an der Y-GmbH & Co KG beteiligt ist.

Den Tatbestand der mittelbaren Mitunternehmerschaft verwirklicht jedoch nur, wer durch eine ununterbrochene Mitunternehmerkette mit dem Betrieb der UG verbunden ist, von der er die Sondervergütungen erhält (dh, die Zwischenschaltung einer KapGes – nicht aber die einer vermögensverwaltenden PersGes, s nachfolgend weiter unten – unterbricht die Kette!: BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 zu 2.b.). Der Durchgriff erfolgt durch eine unbeschränkte Zahl von vertikal verschachtelten PersGes (Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 612, 36. Aufl). Mit der Unmittelbarkeitsvoraussetzung hinsichtlich der Beteiligungskette hat der Gesetzgeber der Problematik Rechnung getragen, die nach dem Beschluss des GrS v 25.02.1991 (BFH BStBl II 1991, 691) darin bestand, dass die OG zwar Gesellschafter und Mitunternehmer in der UG sein kann, nicht aber Steuersubjekt (s Rn 12b, das ist nur der Gesellschafter der OG), während der für die UG tätige Gesellschafter der OG (bzw der er WG zur Verfügung stellt) zwar StPfl ist, nicht aber Gesellschafter der UG (s Schmidt, A., Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen der PersGes, Düsseldorf 1990, 103, 120).

Bei einer Ober-KapGes können deren Gesellschafter grundsätzlich nicht über Sonder-BV bei der Unter-PersGes verfügen, weil keine mittelbare Beteiligung über eine Mitunternehmerschaft vorliegt; die Anteile an der KapGes können aber Sonder-BV II der Gesellschafter darstellen, wenn diese unmittelbar an der PersGes o mittelbar über eine weitere PersGes beteiligt sind.

Nach dem Wortlaut des S 2 strahlt die Änderung des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG grundsätzlich auch auf die GewSt aus (s Bordewin, DStR 1996, 1595). Der IV. Senat des BFH BStBl II 2001, 731 ist deshalb einschränkend, mit Bezug auf den VIII. Senat, BFH BStBl II 1999, 794, der berechtigten Auffassung, dass der Wortlaut des S 2 auslegungsbedürftig ist. Der VIII. Senat hatte nämlich bereits festgestellt, dass es ist nicht ernstlich zweifelhaft sei, dass eine Verlustverrechnung gem § 10a S 1 GewStG bei einem nur mittelbar an einer UG beteiligten Gesellschafter nicht uneingeschränkt, sondern nur im Rahmen seines Sonderbetriebsbereichs zulässig sei. Bei der sich aus dem S 2 somit selbst ergebenden Notwendigkeit, den sachlichen Anwendungsbereich einschränkend zu bestimmen, sei nach dem Gesetzeszweck (s Rn 111a) der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen u des Sonder-BV wie ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter der UG zu behandeln. Der nur mittelbar an der UG beteiligte Gesellschafter ist nach Ley, KÖSDI 2010, 17 148, 17 149 nur sog "Sondermitunternehmer" der UG. Das bedeutet, dass Sonder-BV und Sondervergütungen des OG-Gesellschafters mit Bezug unmittelbar auf die UG in der Sonderbilanz bzw Sonder-GuV des OG-Gesellschafters zur StB der UG erfasst werden, also Vorrang gegenüber Sonder-BV u Sonder-GuV bei der OG haben (s R 15.8 Abs 2 EStR 2012; BFH v 07.12.2000, BStBl II 2001, 316 zu II.2.b.; BFH v 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691 unter C.II.; ferner s BFH BStBl II 1993, 616 unter C.III.6.a.cc.; Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 615–616 mwN, 36. Aufl). Sonder-BV ist infolge dieser Zuordnung in solchen Fällen nicht Bestandteil eines Gesellschaftsanteils, weder beim Anteil an der Unter-PersGes noch beim Anteil an der Ober-PersGes. Sondervergütungen der UG an Gesellschafter der OG sind zunächst bei der UG gewinnmindernd zu erfassen, anschließend jedoch iRd Gewinnfeststellung für die UG deren Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen.

Der BFH hat ergänzend mit zwei Urt v 12.10.2016, I R 92/12 u I R 93/12 (BFH BFH/NV 2017, 685; 2017, 586) klargestellt, dass sich die Gleichstellung des mittelbar über eine o mehrere PersGes beteiligten Gesellschafters mit dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter nicht nur auf Sondervergütungen u das Sonder-BV I, sondern auch auf das Sonder-BV II bezieht (auch auf negatives Sonder-BV II u damit auch solches, das durch Fremdf...

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