Leitsatz
§ 37 Abs. 7 KStG ist nach formwechselnder Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Erträge aus der Aufzinsung des Körperschaftsteuerguthabens bei der Personengesellschaft anzuwenden, wenn an ihr entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280).
Normenkette
§ 37 Abs. 4, Abs. 5, Abs. 7 KStG, § 4 Abs. 2 UmwStG 2006, § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 107 FGO, § 7 GewStG
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die im Jahr 2008 aus der formwechselnden Umwandlung der H-GmbH hervorgegangen war. Einziger Gesellschafter war eine GbR, an der wiederum ausschließlich eine andere GmbH beteiligt war. Für die H-GmbH wurde ein Körperschaftsteuerguthaben ermittelt und per Bescheid festgesetzt. Im Streitjahr 2009 fiel bei der Klägerin ein Aufzinsungsertrag an, den das FA bei der Gewinnfeststellung erfasste.
Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Es ging davon aus, dass dieser Ertrag gemäß § 37 Abs. 7 KStG bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GmbH nicht zu erfassen sei (FG Köln, Urteil vom 16.6.2016, 15 K 3894/12, Haufe-Index 9837687, EFG 2016, 1924).
Entscheidung
Der BFH hat die dagegen gerichtete Revision des FA aus den oben genannten Gründen zurückgewiesen. In einem anderen Streitpunkt (Klage gegen die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags) hatte die Revision dagegen aus verfahrensrechtlichen Gründen Erfolg.
Hinweis
1. Die Entscheidung betrifft die Regelungen des KStG für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren und hat damit nur noch für Altfälle Bedeutung. Der BFH klärt letzte Zweifelsfragen für die bilanzielle Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens und weicht in der Sonderkonstellation der formwechselnden Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft in der Frage der Steuerpflicht eines Aufzinsungsertrags von der Auffassung der Finanzverwaltung ab.
2. Ausgangspunkt ist § 37 Abs. 5 KStG, der die Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens betrifft. Danach wird (im Regelfall) das per 31.12.2006 festgestellte Körperschaftsteuerguthaben in 10 gleichen Jahresbeträgen im Zeitraum von 2008 bis 2017 ausgezahlt. Der Anspruch ist unverzinslich. Erträge und Gewinnminderungen, die mit dem Anspruch verbunden sind, beeinflussen das Einkommen nicht, so § 37 Abs. 7 KStG.
3. In der Handels- und Steuerbilanz wirken sich diese gesetzlichen Vorgaben nach der Besprechungsentscheidung im Wesentlichen wie folgt aus:
a) Der Auszahlungsanspruch stellt als "normale" Geldforderung ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut dar.
b) Da die Forderung kraft Gesetzes unverzinslich entsteht (§ 37 Abs. 5 Satz 7 KStG), ist das Wirtschaftsgut nicht mit dem Nennbetrag des festgesetzten Körperschaftsteuerguthabens, sondern mit dem (niedrigeren) Barwert zu aktivieren. Ansonsten würde ein am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht realisierter Zinsertrag ausgewiesen werden. Der BFH weist dementsprechend die in der Literatur vertretene Meinung zurück, dass zunächst der Auszahlungsanspruch mit dem Nennwert auszuweisen und sodann auf den Barwert abzuschreiben ist.
c) Der Barwert des festgestellten Körperschaftsteuerguthabens ist in der zehnjährigen Auszahlungsphase jeweils jährlich zu berichtigen. Die Vereinnahmung der zehn Jahresraten führt i.H.d. Zinsanteils zu einer Gewinnrealisation. Dieser Aufzinsungsertrag ist – wie die Aktivierung des Anspruchs – bei der Ermittlung des Einkommens gemäß § 37 Abs. 7 KStGzu neutralisieren.
4. Während sich der BFH in der dargestellten bilanziellen Behandlung des Körperschaftsteuerguthabens in Übereinstimmung mit den Aussagen des einschlägigen BMF-Schreibens vom 14.1.2008 (BStBl I 2008, 280) befindet, weicht er hiervon ab, wenn die Kapitalgesellschaft als Gläubigerin des Körperschaftsteuerguthabens in der Auszahlungsphase in eine Personengesellschaft formwechselnd umgewandelt wird und dann ein Aufzinsungsertrag anfällt.
a) Das BMF will die sich aus § 37 Abs. 7 KStG ergebende Steuerfreiheit im Grundsatz nur Körperschaften gewähren, denen gegenüber der Auszahlungsanspruch festgesetzt wurde, und darüber hinaus Gesamtrechtsnachfolgern, wenn der übernehmende Rechtsträger den Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes unterliegt. Bei Umwandlungen auf eine Personengesellschaft soll die Steuerfreiheit dagegen nicht eingreifen, selbst wenn an der Personengesellschaft (nur) Körperschaften beteiligt sind.
b) Dem folgt der BFH nicht. Er versteht den Wortlaut des § 37 Abs. 7 KStG ("Erträge … der Körperschaft") nicht so, dass die Körperschaft selbst den Ertrag erzielt haben muss. Es genügt vielmehr, dass Erträge beim Gesamtrechtsnachfolger anfallen, aber als Erträge der übertragenden Körperschaft anzusehen sind. Danach kann die Norm insbesondere auf Aufzinsungserträge einer Personengesellschaft angewendet werden, wenn an dieser unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind.
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