Internationale Gewinnabgrenzung (IntGA) / 5.4 Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben

Tz. 1668

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Vergleichbare Fragen der Qualifikationskonflikte bei GA und Veräußerungsgewinnen stellen sich auch bei der Zuordnung von WG, vor allem Beteiligungen und den daraus beruhenden GA.

Beispiel 1:

Eine in der CH ansässige Kap-Ges ist an einer dt GmbH & Co KG als Kdst und Gesellschafter der Kpl-GmbH beteiligt. Die GmbH-Anteile sind notwendiges BV der KG.

Frage: Unterliegen die GA der GmbH dem ausschl dt Besteuerungsrecht als gew Eink (iRd einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG) und damit der beschr KSt-Pflicht oder der Besteuerung im Wohnsitzstaat CH nach Art 10 DBA CH (mit Quellenbesteuerung in D iHv 15 %)?

Tz. 1669

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Lösung:

Der BFH (s Urt des BFH v 26.02.1992, BStBl II 1992, 937) hat diesen Streitfall wie folgt entschieden, wobei diese Grundsätze für alle Beteiligungen übernommen werden können:

•	Für die tats Zugehörigkeit eines WG zu einer BetrSt kann nicht auf die Regelung des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG abgestellt werden.
•	Die Beteiligung an einer Kpl-GmbH gehört dann tats zu einer inl BetrSt iSd Art 10 Abs 7 S 1 DBA (= abkommensrechtlicher Vorbehalt der Erfassung von Dividenden bei den gew BetrSt-Eink) wenn sie in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der BetrSt ausgeübten Tätigkeit steht und sich deshalb die Beteiligungserträge als Nebenerträge der aktiven BetrSt-Tätigkeit darstellen.
•	Ist die Tätigkeit einer inl Kpl-GmbH ausschl oder fast ausschl auf die Geschäftsleitung einer nur im Inl tätigen GmbH und Co KG beschr, so gehört die Beteiligung eines Kdst tats zu der inl BetrSt.

Tz. 1670

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Komplexer wird die Frage der Zuordnung von Beteiligungen, wenn eine ausl Kap-Ges diese im inl Sonder-BV II hält.

Beispiel 2:

Die Kap-Ges A und B sind zu je 50 % Gesellschafter der inl AB-GmbH & Co KG. Sie hielten außerdem bis zum Jahr 2 gemeinsam eine Beteiligung (jeweils 50 %) an einer US-amerikanischen Kap-Ges (C-Ltd.), die zum notwendigen Sonder-BV II bei der inl GmbH & Co KG gehörte.

Im Jahr 2 haben A und B ihre Anteile an der C-Ltd. mit erheblichem Gewinn an einen amerikanischen Konzern veräußert. A ist nur beschr stpfl, da sie Sitz und Geschäftsleitung in der CH hat.

Die Frage ist, ob die Veräußerung durch A nach dem DBA CH und § 2 KStG der dt StPflicht unterliegt.

Fraglich ist, ob der Sachverhalt nach Art 7 bzw 13 DBA CH im Inl besteuert werden kann.

Lösung:

Art 7 Abs 1 DBA CH enthält die übliche BetrSt-Klausel, nach der Gewinne nur in dem Staat besteuert werden können, in dem sich das Unternehmen befindet. Für Pers-Ges wird diese Regelung nach Art 7 Abs 7 S 1für Eink aus der Beteiligung an Pers-Ges ergänzt. Nach Art 7 Abs 7 S 2 erstreckt sich diese Regelung auch auf Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Pers-Ges erhält (wörtliche Übernahme des § 15 Abs 1 Nr 2, 2. HS EStG). Fraglich ist zunächst, ob sich diese Aussage nur auf unmittelbar von der Gesellschaft bezogene Vergütungen oder auch auf andere Sonder-BE erstreckt. Damit hängt letztendlich auch die Frage zusammen, ob nur VG bei notwendigem Sonder-BV I oder auch bei Sonder-BV II im BetrSt-Staat (hier: D) besteuert werden können.

Tz. 1671

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Hierzu wird zT in der Lit die Auff vertreten, dass man sich an den Wortlaut des DBA halten müsse und danach nur Sonder-BV I betroffen sei. Eine entspr Sichtweise gebe es auch in der CH (Urt des VerwG Luzern, zitiert von Piltz in IStR 1996, 457 Fn 26; jedoch auch s Debatin/Wassermeyer, DBA CH, Art 10, 543a, 544, wonach D diese Auff wohl nicht teilt).

Allerdings komme es auf diese Frage hier nicht entscheidend an, da Art 7 Abs 8 DBA CH sowieso einen Vorbehalt zugunsten anderer Abkommensvorschriften enthalte (hier Art 13 iVm Art 10). Es wird die Auff vertreten, dass die Berechtigung zur VG-Besteuerung bei Beteiligungen immer an der Dividendenberechtigung hänge (Hinw auf Debatin/Wassermeyer, DBA-CH, Art 13, 583 und Vogel, DBA, 3. Aufl, Art 13 Rn 5 und 23). Für evtl Dividenden aus der C-Ltd habe D jedoch auch bei einer bejahten Zugehörigen zum Sonder-BV II kein Besteuerungsrecht. Nach Art 10 Abs 1 DBA CH liege das Besteuerungsrecht für Dividenden aus der US-Beteiligung bei der CH. Art 10 Abs 7 mit seiner Verweisung auf Art 7 sei nicht anwendbar, da er nur gelten würde, wenn es sich bei der Beteiligungsgesellschaft um eine Kap-Ges im BetrSt-Staat handle (Einschubsatz: "...in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist..."). Dies sei jedoch hier offensichtlich nicht der Fall (BetrSt-Staat D, Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft USA).

Im Übrigen müssen auch noch das DBA CH-USA beachtet werden, wonach die Dividenden ebenfalls der CH zuständen. Auf die dem Art 13 Abs 2 DBA CH zugrunde liegende Frage, ob die US-Beteiligung BV der dt BetrSt "darstellt", käme es deshalb auch nicht mehr an (problematisch bei Piltz, s o; betrifft die Frage des "funktionalen Zusammenhangs" zu der aktiven Tätigkeit der inl Pers-Ges).

Tz. 1672

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Der vorgenannten Auff wird nicht gefolgt. Es stellt sich die F...