Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 3.4 Zusätzliche steuerliche Erfordernisse nach § 15a Abs. 1 S. 3 EStG

Rz. 244

§ 15a Abs. 1 S. 2 EStG begnügt sich nicht mit den allg. handelsrechtlichen Bestimmungen, sondern setzt in S. 3 zusätzliche eigene Bedingungen. Der erweiterte Verlustausgleich kommt danach zum Tragen, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

• Der Kommanditist muss persönlich im Handelsregister eingetragen sein.
• Das Bestehen der Haftung muss nachgewiesen sein.
• Eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung darf nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich sein.

Die erstgenannte ist zugleich die wichtigste Voraussetzung. Mit dieser Zusatzbestimmung, die im Übrigen auf das deutsche Handelsrecht bezogen ist, soll die Haftung auf eine bestimmte Person und einen bestimmten Betrag festgelegt werden.

Rz. 245

Die namentliche Eintragung ist als Abwehrreaktion vor allem gegen Publikumsgesellschaften zu sehen. Hier waren Treuhandkommanditisten in der Gestalt von Verwaltungs-GmbH für eine Vielzahl von Anlegern aufgetreten und auch nur sie im Handelsregister eingetragen worden. Diese Vertragsgestaltung, die eine persönliche handelsrechtliche Haftung vermeidet, lässt im Anwendungsbereich des § 15a EStG keinen erweiterten Verlustausgleich zu.^[1]

Rz. 246

Wichtig ist indessen, dass die Eintragung eines Treuhänders nur dem erweiterten Verlustausgleich im Weg steht. Bis zur Höhe der tatsächlich geleisteten Einlage bleibt auch den Treugebern in diesen Fällen der Ausgleich erhalten. In Treuhandfällen wird die KG-Beteiligung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO steuerlich nicht dem im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten, sondern den Treugebern zugerechnet. Entsprechendes gilt für den Anteil am Verlust der KG, sodass die Wirkung des § 15a EStG ausschließlich in der Person des Treugebers eintritt.

Rz. 247

Während bei Treuhandverhältnissen der Anteil am Verlust der KG einem anderen, d. h. dem Treugeber, zuzurechnen ist, wird in Unterbeteiligungsfällen der Anteil weiter aufgeteilt. Hier hat der Unterbeteiligte regelmäßig die Stellung eines Mitunternehmers, auch wenn das Unterbeteiligungsverhältnis mit Billigung der höchstrichterlichen Rspr. und der Finanzverwaltung in der Gewinnfeststellung der KG selbst nicht offengelegt wird.^[2] In der Bilanz und der Erklärung zur Gewinnfeststellung sowie im Feststellungsbescheid wird allein der Hauptbeteiligte aufgeführt; er ist auch nur im Handelsregister eingetragen. Nur dem Hauptbeteiligten wird in derartigen Fällen auch der anteilige Verlust zugewiesen. In einem weiteren Feststellungsverfahren – neben dem für die KG – wird sodann die endgültige Verteilung auf alle Beteiligten vorgenommen. Dabei ist es keinesfalls ungewöhnlich, wenn dem Hauptbeteiligten der geringere Anteil verbleibt.

Rz. 248

Bislang wurde an dieser Stelle die Auffassung vertreten, dass in den Fällen der geheimgehaltenen Unterbeteiligung der Hauptbeteiligte den erweiterten Verlustausgleich in voller Höhe, also ohne Berücksichtigung der Unterbeteiligung, in Anspruch nehmen könne.

Der Unterbeteiligte hat seinen finanziellen Beitrag regelmäßig in vollem Umfang geleistet, sodass ein Verlustausgleich bis zu dessen Höhe in Betracht kommt. Ein erweiterter Verlustausgleich entsprechend § 15a Abs. 1 S. 2 EStG kommt für ihn nicht in Betracht, weil er nicht namentlich im Handelsregister erscheint.

Der Hauptbeteiligte haftet dagegen innerhalb der KG voll mit der geleisteten Einlage oder der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme. Weil er aber seine Einlage z. T. von einem anderen erhalten hat, solle er im Ergebnis dem Kommanditisten gleichstehen, der seine Einlage z. T. fremdfinanziert hat. Er unterliege zwar grundsätzlich den Ausgleichsbegrenzungen des § 15a EStG, stehe aber nicht in der Verpflichtung, sein Kapitalkonto i. S. d. Abs. 1 S. 1 um die Fremdeinlage zu kürzen oder beim erweiterten Verlustausgleich i. S. d. Abs. 1 S. 2 die Haftsumme zu ermäßigen.

Rz. 249

Diese Auffassung ist jedoch aufgrund der Rspr. des BFH überholt.^[3] Der BFH sieht den Hauptbeteiligten in der gleichen Situation wie den Treuhandkommanditisten und begrenzt in gleicher Weise dessen erweiterten Verlustausgleich. Denn der Kommanditanteil ist auch dem Hauptbeteiligten nicht in voller Höhe zuzurechnen, da der Unterbeteiligte im Gegensatz zum Fremdkapitalgeber gleichfalls als Mitunternehmer anzusehen ist und somit ein eigenes Verlustausgleichspotenzial hat.

Dieses eigene Verlustausgleichspotenzial ist in der Gesamthaftsumme enthalten. Der Unterbeteiligte kann zwar mangels Eintragung im Handelsregister von diesem Verlustausgleichspotenzial solange nicht profitieren, wie er seine Einlage nicht geleistet hat. Dies ändert sich jedoch, sobald er seiner Einlageverpflichtung nachkommt. Hätte der Hauptbeteiligte die Möglichkeit, seine eigenen Verlustanteile über den Teil der Haftsumme, der seiner Beteiligung an der Untergesellschaft entspricht, hinaus auszugleichen, so würde sich – sobald der Unterbeteiligte seine Einlage leistet – das Verlustausgleichspotenzial in diesem Umfang über die Gesamthaftsumme hin...