Frotscher/Drüen, UmwStG § 4 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 8.3.4 Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft

Rz. 154

Der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, mindert sich zunächst um den Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, die der übernehmende Rechtsträger bereits vor der Verschmelzung gehalten bzw. erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat.^[1] Handelt es sich beim übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft, müssen die Anteile dem Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen sein. Nach § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG hat der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenden Körperschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag zum Zweck der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem Buchwert, erhöht um Teilwertabschreibungen, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, und um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen.

Rz. 155

Sodann mindert sich der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, um diejenigen Anteile an der übertragenden Körperschaft, für die die Einlagefiktion i. S. d. § 5 Abs. 2, 3 UmwStG sowie § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. m. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. gilt.

Rz. 156

Nach § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG ist unter dem Buchwert der Wert zu verstehen, der nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen ist oder anzusetzen wäre. Dieser Wert stellt grundsätzlich auch die Ausgangsgröße für den Wert der Anteile i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG dar. Dabei umfasst der Steuerbilanzwert neben der Gesamthandsbilanz auch Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Die Bewertung richtet sich nach den steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag des übernehmenden Rechtsträgers zusammen, muss allein für Zwecke der Anwendung von § 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG keine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt werden. Es reicht aus, wenn der Buchwert der wegfallenden Beteiligung so ermittelt wird, wie er in einer auf diesen Stichtag zu erstellenden Steuerbilanz zu ermitteln wäre.

Rz. 157

Nach § 5 Abs. 2 UmwStG gelten im Privatvermögen gehaltene Anteile an der übertragenden Körperschaft i. S. d. § 17 EStG für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses als am steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ist auch anzuwenden, wenn Anteile an der übertragenden Körperschaft, die unter § 17 EStG fallen, zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Verschmelzung unentgeltlich übertragen werden.^[2] Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners gehören, gelten nach § 5 Abs. 3 UmwStG ebenfalls als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt. Wurden Teilwertabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge in früheren Jahren in einem inl. Betriebsvermögen steuerwirksam vorgenommen, sind diese nach § 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG zunächst im Betriebsvermögen des Anteilseigners wieder bis zum Erreichen des gemeinen Werts hinzuzurechnen. Der sich daraus ergebende Beteiligungskorrekturgewinn stellt einen laufenden Gewinn des Gesellschafters dar. Die Anteile gelten als mit diesem korrigierten Wert in das Betriebsvermögen bei dem übernehmenden Rechtsträger überführt. Auch einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. gelten als eingelegt. § 5 Abs. 4 UmwStG a. F. ist im Rahmen der Übergangsregelung des § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG unter Berücksichtigung des Werts nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG weiterhin anzuwenden. Nach der Einlagefiktion des § 5 UmwStG ist kein Übernahmeergebnis für Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu ermitteln, deren Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag zum steuerlichen Privatvermögen gehören und keine Beteiligungen i. S. d. § 17 EStG darstellen. Auch darf es sich nicht um einbringungsgeborene Anteile i. S. d. § 21 UmwStG a. F. handeln.

Rz. 158–159 einstweilen frei

Rz. 160

Besitzt ein Gesellschafter mehrere Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft, die er zu unterschiedlichen Zeitpunkten und unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben hat, ist für die Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts von einer einheitlich wegfallenden Beteiligung auszugehen.^[3] Folge dieser Vorgehensweise ist, dass für den Gesellschafter nur ein Übernahmegewinn oder nur ein Übernahmeverlust entsteht. Bei einer anteilsbezogenen Ermittlung könnte sich sowohl ein Übernahmegewinn als auch ein Übernahmeverlust ergeben. Von einer einheitlichen Beteiligung und damit von einem Gesamtbuchwert ist auch dann auszugehen, wenn einzelne Anteile eines Gesellschafters nach § 5 UmwStG als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt gelten. In Ausnahmefällen kann eine anteilsbezogene Betrachtung erforderlich sein, ...