Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners

1 Inhalt und Zweck von § 22 UmwStG

 

Rz. 1

§ 22 UmwStG soll im Wesentlichen verhindern, dass durch die Vorschaltung einer Einbringung gem. § 20 oder § 21 UmwStG die im Rahmen einer späteren Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven entweder

  • einer niedrigeren inländischen Besteuerung unterliegen oder
  • dem inländischen Besteuerungszugriff gänzlich entzogen werden.

§ 22 UmwStG hat mithin den Charakter einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift.

 

Rz. 2

Zur ersten Gruppe gehören die Fälle, in denen im Einbringungszeitpunkt vorhandene stille Reserven nach der Einbringung entweder beim Einbringenden oder bei der übernehmenden Gesellschaft nach innerstaatlichem Recht "nur noch" dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. der Steuerfreiheit gem. § 8b Abs. 2 KStG unterliegen (innerstaatliche Statusverbesserung).

 

Rz. 3

 
Praxis-Beispiel

Der 35-jährige A bringt sein Einzelunternehmen gem. § 20 UmwStG gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert in die X-GmbH ein.

Hätte A unmittelbar sein Einzelunternehmen veräußert, würden die aufgedeckten stillen Reserven, ungeachtet der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG, der ungemilderten inländischen Besteuerung unterliegen. Veräußert A dagegen die Anteile an der X-GmbH, kommt grundsätzlich "nur" das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung.

Zur Verhinderung einer missbräuchlichen innerstaatlichen Statusverbesserung sieht § 22 Abs. 1 UmwStG im Falle einer Veräußerung der Anteile an der X-GmbH innerhalb von sieben Jahren ("Sperrfrist") nach dem Einbringungszeitpunkt eine rückwirkende Aufdeckung der im Zuge der Einbringung des Einzelunternehmens übertragenen stillen Reserven vor.

 

Rz. 4

 
Praxis-Beispiel

B bringt seine 60 %ige Beteiligung an der Y-GmbH gem. § 21 UmwStG gegen Gewährung neuer Anteile zu den Anschaffungskosten in die Z-GmbH ein.

Hätte B unmittelbar seine Beteiligung an der Y-GmbH veräußert, würden die aufgedeckten stillen Reserven dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen. Veräußert dagegen die Z-GmbH die eingebrachten Anteile an der Y-GmbH, kommt grundsätzlich die Steuerfreiheit gem. § 8b Abs. 2 KStG zur Anwendung.

Zur Verhinderung einer missbräuchlichen innerstaatlichen Statusverbesserung sieht § 22 Abs. 2 UmwStG im Falle einer Veräußerung der Anteile an der Y-GmbH durch die Z-GmbH innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt eine rückwirkende Aufdeckung der im Zuge des Anteilstauschs übertragenen stillen Reserven vor.

 

Rz. 5

Zur zweiten Gruppe gehören die Fälle, in denen das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen im Vergleich zu dem vor der Einbringung bestehenden Besteuerungsrecht an den im Rahmen einer Sacheinlage gem. § 20 UmwStG mit eingebrachten Anteilen durch die Einbringung beschränkt oder ausgeschlossen wurde (vgl. dazu § 21 Rz. 180ff.). Es soll verhindert werden, dass die steuerliche Situation des Einbringenden bei Zugehörigkeit der Anteile zu einem Teilbetrieb[1] besser ist als bei isolierter Einbringung der Anteile nach § 21 UmwStG.

 

Rz. 6

Die Notwendigkeit dieser Regelung ergibt sich daraus, dass in Bezug auf die zusammen mit dem Teilbetrieb nach § 20 UmwStG eingebrachten Anteile zwar ein "Anteilstausch" vorliegt, dass aber aufgrund eines besonderen Zugehörigkeitsverhältnisses dieser Anteile zum (mit) eingebrachten Teilbetrieb die Regelungen des § 20 UmwStG zur Anwendung kommen. Würde § 21 UmwStG zur Anwendung kommen, würde die Beschränkung bzw. der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen entweder nur eine Einbringung zum gemeinen Wert erlauben oder es würde durch die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG die Beschränkung bzw. der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen dauerhaft wieder aufgehoben, da Deutschland nach dieser Vorschrift das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ungeachtet der Bestimmungen eines DBA behält. Da aber § 20 UmwStG zur Anwendung kommt, der für den Fall der Beschränkung oder des Ausschlusses des deutschen Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen keine Sanktion vorsieht, soll der inländische Besteuerungszugriff über § 22 Abs. 1 S. 5 2. HS UmwStG gesichert werden.

 

Rz. 7

 
Praxis-Beispiel

Die deutsche D1-GmbH bringt einen im Inland belegenen Teilbetrieb, zu dem auch eine Beteiligung an der deutschen D2-GmbH gehört, gegen Gewährung neuer Anteile in eine tschechische Kapitalgesellschaft ein. Der eingebrachte Teilbetrieb begründet eine deutsche Betriebsstätte der tschechischen Kapitalgesellschaft.

Sofern die Beteiligung an der D2-GmbH nach der Einbringung weiterhin zu dem eingebrachten Teilbetrieb und mithin zu der deutschen Betriebsstätte der tschechischen Kapitalgesellschaft gehört, kann auch die (Mit-)Einbringung der Beteiligung an der D2-GmbH gem. § 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG zum Buchwert erfolgen, da insbesondere das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden tschechischen Kapitalgesellschaft weder ausgeschlossen noch beschränkt wurde.

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