Frotscher/Drüen, UmwStG § 2... / 3.2.2.3.2 Ausschluss bzw. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
 

Rz. 36

Unklar ist die Abgrenzung der Begriffe "Ausschluss" und "Beschränkung". So könnte sich der "Ausschluss" des Besteuerungsrechts lediglich auf das nationale Steuerrecht oder aber auch auf die Anwendung eines DBA mit Freistellungsmethode beziehen. Da der Gesetzestext aber insoweit keine Einschränkung erhält, kann das deutsche Besteuerungsrecht nach beiden Alternativen ausgeschlossen oder beschränkt sein.

 

Rz. 37

Es existieren zwar vom Wortlaut her noch identische gesetzliche Regelungen, z. B. in § 21 Abs. 2 2. Hs. bzw. S. 3 Nr. 1 UmwStG, nach denen es ebenfalls darauf ankommt, dass das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Ausweislich deren Gesetzesbegründung kommt es aber nicht auf die isolierte Betrachtung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen, sondern vielmehr auf das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen im Vergleich zu dem Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen an. Danach soll eine Beschränkung beispielsweise dann vorliegen, wenn an den eingebrachten Anteilen ein Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestanden hat und an den erhaltenen Anteilen nur ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung besteht.

 

Rz. 38

Im Falle des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG kommt es aber nur auf die isolierte Betrachtung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen an. Dafür spricht der Gesetzeswortlaut "ist" im Zusammenhang mit der fehlenden anderslautenden Gesetzesbegründung. Auch die von § 21 UmwStG erfassten Sachverhalte rechtfertigen es, die Gesetzesbegründungen zu § 21 Abs. 2 UmwStG nicht auch für eine Auslegung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG heranzuziehen. Denn im Falle des § 21 UmwStG bezieht sich der Vergleich auf das Besteuerungsrecht an gleichen Gegenständen, nämlich an Anteilen, während es im Falle des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b i. V. m. § 20 UmwStG zu einem Vergleich von Besteuerungsrechten an unterschiedlichen Gegenständen, nämlich Unternehmensteilen auf der einen Seite und Anteilen auf der anderen Seite, käme.

 

Rz. 39

Da es nicht auf eine vergleichende Betrachtung ankommt und der Ausschluss bzw. die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG gleichermaßen erfüllen, ist die genaue Abgrenzung der beiden Begriffe an dieser Stelle letztlich von nachrangiger Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ab wann bereits ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vorliegt.

 

Rz. 40

Zwar kann die Gesetzesbegründung zu § 21 Abs. 2 UmwStG, wie bereits ausgeführt, nicht unmittelbar für eine Auslegung des § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG herangezogen werden, dennoch lässt sich daraus der Schluss ziehen, dass eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bereits dann anzunehmen ist, wenn es zu einer auch nur teilweisen Einschränkung kommt und dass bereits eine unilaterale Anrechnungsverpflichtung nach innerstaatlichem Steuerrecht als Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts anzusehen ist. Daher ist entgegen der Gesetzesbegründung wohl tatsächlich von einer Verschärfung der Rechtslage auszugehen.

 

Rz. 41

Allein die Tatsache, dass der Veräußerungsgewinn nicht im Rahmen einer unbeschränkten, sondern "nur" im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht erfasst wird, ist nicht als Beschränkung des Besteuerungsrechts zu werten. Eine Beschränkung liegt auch nicht vor, weil der Veräußerungsgewinn z. B. nach § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG ganz oder teilweise steuerbefreit ist. Eine Beschränkung kann sich in Abweichung zu der bisherigen Rechtslage grundsätzlich auch nicht daraus ergeben, dass der Einbringende zu weniger als einem Prozent an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist, da § 17 Abs. 6 Nr. 1 ggf. i. V. m. Abs. 7 EStG alle aufgrund einer Einbringung von Unternehmensteilen i. S. d. UmwStG erworbenen Anteile steuerverhaftet, zumindest wenn beim Einbringungsvorgang nicht der gemeine Wert angesetzt wurde.

 

Rz. 42

In den folgenden Fällen liegt daher ein Ausschluss bzw. eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor:

  • Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, da weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland nach nationalem Steuerrecht besteht, oder
  • Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts infolge eines abkommensrechtlichen Besteuerungsverbots bereits aufgrund der Verteilungsnorm oder einer abkommensrechtlichen Freistellungsverpflichtung durch den Methodenartikel oder
  • Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer abkommensrechtlichen Anrechnungsverpflichtung oder
  • Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer nationalen (unilateralen) Anrechnungsverpflichtung oder
  • Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts infolge einer Verpflichtung zum Abzug der ausländischen Steuern vom Einkommen nach § 34c Abs. 2, 3 EStG anstatt der Anrechnung; es kann jedoch zweifelhaft sein, ob dieser Abzug, der w...

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